Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5.7 In vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführungen bei mehrstufiger Organschaft

Tz. 997

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch bei einer Kettenorganschaft, bei der die Organschaft auf allen Stufen zeitgleich oder auf den oberen Stufen früher beginnt, sind vororganschaftlich verursachte Mehr- bzw Minderabführungen denkbar, allerdings nur auf der untersten Organschaftsebene. Wegen des hiervon zu unterscheidenden Falls, in dem die Organschaft auf den Zwischenstufen später beginnt, s Tz 999, s Tz 1119 und s Tz 1307.

Tz. 998

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE setzt sich bei einer mehrstufigen Organschaft, die die in Tz 997 genannten Voraussetzungen erfüllt, (anders als bei einer mittelbaren Organschaft; dazu s Tz 995) eine vororganschaftliche Verursachung iSd § 14 Abs 3 KStG auf der untersten Organschaftsstufe nicht in Form einer Mehr- bzw Minderabführung auf den oberen Organschaftsstufen fort. Ebenfalls hierzu, auch wegen aA, s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 755; s Thiel, in FS Raupach, 2006, 543, 566 und s Sedemund, DB 2010, 1255, 1259).

Beispiel (aus Dötsch/Pung, DK 2018, 293, 294):

1. Sachverhalt:

   M ist zu 100 % an der T und T ist zu 100 % an der E beteiligt. Mit Wirkung ab dem Jahr 02 besteht auf beiden Beteiligungsebenen ein Organschaftsverhältnis.

   Nach dem Ergebnis einer im Jahr 03 durchgeführten stlichen Außenprüfung für das vororganschaftliche Jahr 01 war eine in der H-Bil der E enthaltene Rückstellung iHv 40 TEUR für stliche Zwecke erst im Jahr 02 zu berücksichtigen. Der H-Bil-Gewinn des Jahres 02 beträgt 100 TEUR.

2. Stliche Beurteilung:

   Das wegen der Nichtanerkennung der Rückstellung sich ergebende Mehreinkommen 01 ist von der Noch-nicht-OG E selbst zu versteuern.

   Durch die Verlagerung der stlichen Anerkennung der Rückstellungsbildung in das erste organschaftliche Jahr 02 ergibt sich im Verhältnis E zu T eine stlich als GA zu behandelnde Mehrabführung mit vororganschaftlicher Verursachung iHV 40 TEUR, denn der nach dem H-Bil-Ergebnis bemessenen Gewinnabführung (100 TEUR) steht eine BV-Mehrung lt St-Bil von nur 60 TEUR (100 TEUR – 40 TEUR) ggü.

   Fraglich ist, ob sich diese auf der untersten Beteiligungsebene ergebende Mehrabführung – wie in den Fällen des § 14 Abs 4 KStG – auf den oberen Ebenen der Organschaftskette ebenfalls niederschlägt. UE ist das nicht der Fall. Auf der Ebene der T erhöht sich deren H-Bil-Gewinn um die erhaltene Gewinnabführung von 100 TEUR. In der St-Bil der T erhöht sich das BV ebenfalls um 100 TEUR, wobei es für die Anwendung des § 14 Abs 4 S 6 KStG keine Rolle spielt, dass die erhaltene Gewinnabführung im Umfang von 40 TEUR stlich als GA zu behandeln ist. Da sich auf der Ebene der T folglich die erhaltene Gewinnabführung und die BV-Mehrung lt St-Bil betragsmäßig entspr, liegt im Verhältnis zwischen T und M eine Mehrabführung nicht vor, und zwar weder eine solche iSd § 14 Abs 3 noch des § 14 Abs 4 KStG. MaW: Die stliche Einstufung einer Mehrabführung als vororganschaftlich verursacht greift stets nur für die jeweilige Beteiligungsstufe.

Tz. 999

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE kommt es, wenn bei einer mehrstufigen Organschaft auf einer höheren Beteiligungsebene der GAV erst in einem dem Verursachungsjahr einer Mehr- bzw Minderabführung nachfolgenden Jahr abgeschlossen wurde, nicht zur Anwendung des § 14 Abs 3 KStG auf der höheren Beteiligungsebene, wenn auf dieser Ebene in dem Jahr der Mehr-/Minderabführung noch keine Organschaft bestand. Wegen des hiervon abzugrenzenden Falls, in dem die Mehr-/Minderabführung auf der höheren Beteiligungsebene in einem organschaftlichen Jahr anfällt und somit ein Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG vorliegt, s Tz 1119 und s Tz 1307.

Beispiel (aus Dötsch/Pung, DK 2018, 293, 295):

1. Sachverhalt:

   GM ist zu 100 % an M, M ist zu 100 % an T und T ist zu 100 % an E beteiligt; auf jeder Stufe besteht ein GAV. Während die beiden anderen GAV bereits im Jahr 01 in Kraft getreten sind, besteht der Vertrag zwischen M und T erst ab dem Jahr 03. Im Jahr 02 ergibt sich im Verhältnis von E zu T eine Mehrabführung mit Verursachung in diesem Jahr.

2. Stliche Beurteilung:

   Gem § 14 Abs 4 S 1 KStG liegt eine Mehrabführung mit organschaftlicher Veranlassung vor. Dh es liegt eine Einlagenrückgewähr bzw bei vor dem 01.01.2022 erfolgten Mehrabführungen ist in der St-Bil der T ein passiver AP zu bilden. Aus dem Blickwinkel der M liegt die Verursachung der Mehrabführung in vororganschaftlicher Zeit. Zu einer Anwendung des § 14 Abs 3 (oder Abs 4) KStG im Verhältnis zwischen T und M kommt es jedoch nicht, weil M im Jahr 02 noch nicht organschaftlich eingebunden war und an sie deshalb eine Gewinnabführung noch nicht erfolgte. Das Organschaftsverhältnis zwischen M und GM wird durch die auf der untersten Organschaftsebene erfolgte Mehrabführung nicht tangiert.