Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.3.5.9 Steuerliche Umqualifizierung von Mehr- bzw Minderabführungen mit vororganschaftlicher Verursachung in Gewinnausschüttungen bzw Einlagen (§ 14 Abs 3 S 1 bis 3 KStG)

12.3.5.9.1 Allgemeines

Tz. 1003

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Gem § 14 Abs 3 S 1 KStG gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, stlich als GA der OG an den OT. Die OG hat KapSt einzubehalten (s Tz 1009); zusätzlich fällt SolZ an. Eine in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung stellt auch eine Leistung iSd § 38 Abs 1 S 3 KStG dar (s Beschl des BFH v 06.06.2013, BStBl II 2014, 398, nachfolgend s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683 Rn 122; weiter s Beschl des BFH v 27.11.2013, BStBl II 2014, 651, nachfolgend s Beschl des BVerfG v 14.12.2022, BGBl I 2023 Nr 93 und DStR 2023, 683 Rn 122).

Beim OT ist je nach dessen Rechtsform § 8b Abs 1 S 1 KStG oder § 3 Nr 40 Buchst d iVm § 3c Abs 2 EStG anzuwenden, dh die Mehrabführungen sind zu 95 % bzw zu 40 % stfrei. Die in vororganschaftlicher Zeit verursachte Mehrabführung wird nach § 14 Abs 3 S 1 KStG auch dann zu 100 % dem OT als Kap-Ertrag zugerechnet, wenn er nicht Alleingesellschafter der OG ist; eine anteilige Zurechnung an außenstehende AE unterbleibt (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 773).

Tz. 1004

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Gem § 14 Abs 3 S 2 KStG sind Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, stlich als Einlage durch den OT in die OG zu behandeln. Beim OT ergibt sich daraus eine entspr Aufstockung des Beteiligungsansatzes der OG-Beteiligung. Bei der OG ergibt sich gem § 27 Abs 1 (nicht: Abs 6) KStG ein Zugang beim stlichen Einlagekonto. Bei mittelbarer Organschaft muss uE der OT die Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft und diese die Beteiligung an der OG aufstocken (s Tz 994; glA s Rödder/Joisten, in R/H/N, § 14 KStG Rn 628).

Tz. 1005

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie bereits erwähnt (s Tz 967), gilt die in § 14 Abs 3 KStG geregelte stliche Umqualifizierung sowohl für die OG als auch für den OT. Hinsichtlich der Zuaktivierung in der St-Bil des OT auf dem Beteiligungskonto an der OG handelt es sich um eine Abweichung der St-Bil von der H-Bil, deren Rechtsgrundlage sich in § 14 Abs 3 S 2 KStG findet.

Ein mit der Diskussion um den § 8a KStG aF (Gesellschafterfremdfinanzierung) vergleichbares Problem ergibt sich daraus, dass der Ges-Geber die Umqualifizierung der Mehrabführung in eine GA im Wege der Fiktion nur in § 14 Abs 3 KStG, nicht aber parallel auch in § 20 Abs 1 Nr 1 EStG geregelt hat. Für den Bereich des § 8a KStG 1999 hat der BFH (s Urt des BFH v 18.03.2009, BFH/NV 2009, 613) die im KStG geregelte Umqualifizierung in eine GA auch auf Empfängerseite zwecks Anwendung des § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG und für den KapSt-Einbehalt bestätigt. Durch das sog Korb II-Ges wurde in § 8a KStG aF, um der entspr Kritik ua durch das Urt des FG Ddf v 05.09.2000 (EFG 2001, 84) den Boden zu entziehen, der frühere Rechtsfolgenverweis in einen Rechtsgrundverweis geändert. § 8a KStG aF regelte bis zu seiner Ablösung durch die Zinsschrankenregelung in § 8a KStG, dass die dort genannten Vergütungen vGA "sind". Der Ges-Geber des EURLUmsG hat eine Paralleländerung des § 20 EStG als entbehrlich angesehen. Krit dazu s Wassermeyer (DStR 2004, 749).

Tz. 1006

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

vorläufig frei

12.3.5.9.2 Zeitpunkt des Erfolgens (§ 14 Abs 3 S 3 KStG)

Tz. 1007

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 3 S 3 KStG gelten Mehrabführungen nach S 1 und Minderabführungen nach S 2 als in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Wj der OG endet. UE ist damit das Wj gemeint, für das die Mehr-oder Minderabführung erfolgt. Von Bedeutung ist die Festlegung des Zeitpunkts für das Jahr der stlichen Abwicklung bei OG und OT, aber auch für die Erhebung der KapSt (s Tz 1009ff). Bei der OG wird die Mehr- bzw Minderabführung in der Bil zum Schluss des Wj ausgewiesen, in dem die Vorgänge aus vororganschaftlicher Zeit zu einer Veränderung des der Gewinnabführung unterliegenden Jahresüberschusses geführt haben. Zum Schluss dieses Wj hat die OG in ihrer H-Bil die (erhöhte bzw verringerte) Verpflichtung aus dem GAV auszuweisen. Beim OT sind die Folgen einer als GA zu behandelnden Mehrabführung parallel in der St-Bil auf den Schluss des Wj zu ziehen, in dem der Anspruch aus dem GAV zu aktivieren ist (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 782 und s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 1242). Ebenso s Urt des FG HH v 30.06.2022 (EFG 2022, 1628, Rev-Az: I R 27/22).

12.3.5.9.3 Ergänzende gesetzliche Neuregelungen

Tz. 1008

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Mit der Einfügung des § 14 Abs 3 KStG durch das EURLUmsG ging die Änderung weiterer Regelungen im KStG und EStG einher:

Nach dem ebenfalls durch das EURLUmsG eingefügten § 37 Abs 2 S 2 KStG gilt der S 1 dieser Vorschrift für Mehrabführungen iSd § 14 Abs 3 KStG entspr. Kraft dieser ausdr ges Regelung können organschaftliche Mehrabführungen mit vororganschaftlicher Veranlassung, obwohl sie nicht zu den oGA gehören, nach Ablauf des in § 37 Abs 2a KStG geregelten Moratoriums, das wegen der in § 37 Abs 2 S 2 KStG angeordneten entspr Anwendung des § 37 Abs 2 S 1 KStG auch bei den vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen gilt, bei der OG zu einer KSt-Minderung führen. Damit hat der Ges-Geber des EURL...