Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.2.2 Anwendung eines Angleichungsfaktors bei nur quotal gebildeten Ausgleichsposten (§ 34 Abs 6e S 9 bis 12 KStG idF des JStG 2022)

Tz. 1220

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei nicht 100%iger Beteiligung des OT an der OG wurde nach § 14 Abs 4 KStG aF ein aktiver oder passiver AP nur iHd Beteiligungsquote gebildet (s Tz 1294ff). Nach den S 7 und 8 des § 34 Abs 6e KStG käme es auch nur zur Auflösung dieser quotal gebildeten AP. Da nach der Neuregelung des § 14 Abs 4 KStG die Einlagen/-rückgewähr immer zu 100 % zu berücksichtigen ist (s Tz 1058), käme es bei einem späteren Ausgleich der Ursache der Minder-/Mehrabführungen zu unerwünschten stlichen Folgen. Ebenfalls hierzu s Liekenbrock/Liedgens (DStR 2023, 113, 119), s Hörster (NWB 2023, 382, 384) und s Böhmer/Schewe (BB 2023, 482, 475).

Daher sieht § 34 Abs 6e S 9ff KStG die Bildung eines Angleichungsfaktors vor, der mit den (nur quotal gebildeten) aktiven und passiven AP zu multiplizieren ist.

Tz. 1221

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Für die Berechnung des Angleichungsfaktors ist nach § 34 Abs 6e S 10 und 12 KStG auf die durchschnittliche Beteiligungshöhe der letzten fünf Wj während einer bestehenden Organschaft abzustellen. Besteht die Organschaft noch keine fünf Wj, ist der entspr kürzere Zeitraum maßgebend.

Tz. 1222

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Angleichungsfaktor ist nach § 34 Abs 6e S 10 KStG der Kehrwert des durchschnittlichen Beteiligungsanteils des OT bezogen auf das Nenn-Kap der OG an den Bil-Stichtagen in dem maßgebenden Zeitraum (s Tz 1221).

Tz. 1223

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die (quotalen) AP sind nach § 34 Abs 6e S 9 KStG um den nach § 34 Abs 6e S 10 KStG ermitteltem Angleichungsfaktor (s Tz 1222) zu erhöhen.

Nach § 34 Abs 6e S 11 KStG tritt dieses Rechenergebnis an die Stelle der AP iSd § 34 Abs 6e S 7 und 8 KStG und ist entspr ertragswirksam aufzulösen.

Tz. 1224

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Wirkungen des sog Angleichungsfaktors sollen anhand der aus der Ges-Begründung (s BT-Drs 20/4729, 158) entnommenen Bsp erläutert werden.

Beispiel 1

Der OT ist seit 2012 zu 80 % an der OG beteiligt. Die Wj entspr dem Kj. In der St-Bil des OT ist zum 31.12.2021 ein aktiver AP iHv 200 ausgewiesen.

Angleichungsfaktor ist der Kehrwert aus der Beteiligungsquote und beträgt daher 1/0,8. Er ist mit dem aktiven AP zu multiplizieren. Der Augangswert für die Anwendung des § 34 Abs 6e S 7 und 8 KStG ist somit 250 und nicht 200.

Beispiel 2

Der OT ist seit 2018 mit wechselnder Beteiligungsquote an der OG beteiligt. Die Organschaft besteht seit 2018. Das Wj entspr dem Kj. Die Beteiligungsquoten betrugen in 2018 60 %, in 2019: 85 %, in 2020 75 % und in 2021 80 %.

Angleichungsfaktor ist der Kehrwert aus der durchschnittlichen Beteiligungsquote der letzten vier Wj. Dieser beträgt 1/0,7 (60 % + 85 % + 75 % + 60 % : 4). Er ist mit dem aktiven AP zu multiplizieren. Der Ausgangwert für die Anwendung des § 34 Abs 6e S 7 und 8 KStG ist somit 285,71.

Tz. 1225

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die durch das JStG 2022 erfolgte Einfügung der S 9 bis 12 des § 34 Abs 6e KStG ist bei den aktiven AP eine Änderung zugunsten der Stpfl.

Bei den passiven AP ist die Änderung hingegen zuungunsten der Stpfl, da mit dem Angleichungsfaktor quasi die bisher tw "weißen Eink" beseitigt (hierzu s Tz 1296) und der durch den Angleichungsfaktor erhöhte AP den Beteiligungs-Bw mindert und bei einem den Bw übersteigenden Betrag zu einem enspr höheren dem § 8b KStG bzw dem Teil-Eink-Verfahren unterliegenden Ertrag führt. Im Zweifelsfall kommt es somit zu einer sofortigen erhöhten Besteuerung, so dass die evtl spätere Erhöhung des Beteiligungs-Bw durch die Einlage iRd der spiegelbildlichen Minderabführung (s Tz 1220) kein wirklicher Trost für den Stpfl sein wird. Unterstellt, in dem vorstehenden Bsp 1 (s Tz 1224) handelt es sich um einen passiven und nicht um einen aktiven AP und weiter unterstellt der Beteiligungs-Bw beträgt 200, führt die Regelung des § 34 Abs 6e S 9ff KStG dazu, dass der (ehemalige) OT sofort 50 nach den Regeln des § 8b KStG bzw des Teil-Eink-Verfahrens besteuern muss, während bei einer Auflösung des nur quotal gebildeten AP ein Ertrag von 0 angefallen wäre.
UE stellt sich hier schon die Frage, ob eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung bzw ein Wertzuwachs besteuert wird, der so nach den Grunsätzen des GG nicht besteuert werden dürfte.

Tz. 1226–1239

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

vorläufig frei