Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.5 Fallsammlung zur Abgrenzung zwischen § 14 Abs 3 und Abs 4 KStG

12.4.5.1 Allgemeines

Tz. 1463

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wegen Grundanwendungsfällen des

• § 14 Abs 3 KStG s Tz 990ff und s Tz 1071,
• § 14 Abs 4 KStG s Tz 1395ff und s Tz 1072.

Die Thematik der Mehr-/Minderabführungen bei Organschaft ist derart vielschichtig, dass auch die nachstehende Fallsammlung, in der jeweils auf die Abgrenzung zwischen § 14 Abs 3 und 4 KStG eingegangen wird, nicht den Anspruch der Vollständigkeit für sich beanspruchen kann.

Wegen Mehr-/Minderabführungen im Zusammenhang mit Anteilsübertragungen und Umwandlungen s UmwStG Anh 1 Tz 60ff, weiter s vorstehende Tz 1330–1334.

12.4.5.2 Beendigung und anschließender Neuabschluss des Gewinnabführungsvertrags mit demselbem Organträger bei nicht unterbrochener Organschaft

Tz. 1464

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wenn während der Laufzeit des ersten GAV bei der OG zB eine zur Anwendung des § 14 Abs 4 KStG beim OT führende Minderabführung vorlag, die sich während der Laufzeit des zweiten GAV durch eine Mehrabführung wieder auflöst, ist durchgängig von einem Anwendungsfall des § 14 Abs 4 KStG auszugehen (s Tz 938). Die spätere Mehrabführung ist nicht, weil wegen des Neuabschlusses des GAV die Ursache für die Mehrabführung als vororganschaftlich zu werten wäre, unter § 14 Abs 3 KStG zu subsumieren (glA s Neumann, Ubg 2010, 673, 678).

Der Fall einer Anschlussorganschaft ohne zeitliche Unterbrechung kommt allerdings in der Praxis nur selten vor, weil der Neuabschluss des GAV mit anschließender HReg-Eintragung aufwändig ist und Kosten verursacht. Wie in Tz 568 ausgeführt, ist der in der Praxis übliche Weg der Abschluss eines GAV auf zunächst fünf Jahre mit einer Verlängerungsklausel; in diesen Fällen verlängert sich die Organschaft bis zu ihrer Beendigung automatisch von Jahr zu Jahr.

Nach § 34 Abs 10b S 4 KStG idF des ÄndG v 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt selbst die Änderung eines GAV einer GmbH zwecks Aufnahme des von § 17 S 2 Nr 2 KStG geforderten dynamischen Verweises auf § 302 AktG nicht als Neuabschluss (s Tz 581).

Wegen der Anwendung des § 14 Abs 3 oder 4 KStG bei Beendigung der Organschaft und deren Neu-Begr nach einer zeitlichen Unterbrechung (Organschaftspause) s Tz 938.

12.4.5.3 Bilanzierungshilfen

Tz. 1465

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

UE führen die Bildung und Abschr von Bilanzierungshilfen (zB Aktivierung von Ingangsetzungskosten; durch das BilMoG abgeschafft) nicht zu Mehr- bzw Minderabführungen iSd § 14 Abs 4 KStG, weil diese fiktiven Vermögenszuwächse lt H-Bil weder ausgeschüttet noch abgeführt werden dürfen (s Tz 397–406). Auch führen sie bei einer Veräußerung der Organbeteiligung nicht zu einer Erhöhung des Verkaufspreises (aA s Rouenhoff, DStR 2005, 1636).

12.4.5.4 Fallgestaltungen iVm dem BilMoG

Tz. 1466

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die umfangreichen hr-lichen Änderungen durch das BilMoG haben auch Fragestellungen hinsichtlich der Anwendung des § 14 Abs 3 und 4 KStG mit sich gebracht (s Kröner/Bolik/Gageur, Ubg 2010, 237, 242 und s Prinz, Gastkommentar in DB 12/2011, M 1). Es geht darum, dass Art 67 Abs 3 EGHGB den Unternehmen bei den nachstehend genannten Bil-Positionen die Möglichkeit eingeräumt hat, diese beizubehalten und fortzuführen oder "erfolgsneutral" mit der Gewinnrücklage zu verrechnen (s Tz 398ff und 493ff):

Tz. 1467

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

a)

Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs 1 S 3 und Abs 2 HGB aF Hatte die OG in vororganschaftlicher Zeit in ihrer H-Bil eine stlich nicht anzuerkennende Aufwandsrückstellung passiviert und wird diese Rückstellung in organschaftlicher Zeit gem Art 67 Abs 3 EG HGB erfolgsneutral in eine Gewinnrücklage eingestellt, hat dies stlich keine Auswirkungen, weil die hr-liche Rückstellung stlich ohnehin als Rücklage behandelt wurde. Die erst im Geschäftsjahr 2009 gebildeten Rückstellungen jedoch sind ertragswirksam auszubuchen und erhöhen den an den OT abzuführenden Gewinn. Wegen der Frage, ob die daraus resultierende Gewinnabführung eine unzulässige Abführung vororganschaftlicher Rücklagen ist, s Tz 493ff. Wurde die Aufwandsrückstellung in der H-Bil der OG in organschaftlicher Zeit gebildet, führte dies zu einer Minderabführung iSd § 14 Abs 4 S 1 KStG und damit in der St-Bil des OT zur Bildung eines aktiven AP. Wird die Aufwandsrückstellung gem Art 67 Abs 3 EGHGB später erfolgsneutral in die Gewinnrücklage überführt, löst sich der in der St-Bil des OT gebildete AP nicht auf, weil bereits die hr-liche Rückstellung stlich als Rücklage behandelt worden ist. Dazu kommt es bis zum VZ 2022 erst bei Veräußerung der Organbeteiligung oder bei Auflösung der Gewinnrücklage (s Kahle/Schulz/Vogel, Ubg 2011, 178, 184) bzw zum Schluss des nach dem 31.12.2021 endenden Wj durch die Zwangsauflösung der AP nach § 34 Abs 6e S 7ff KStG.

Tz. 1468

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

b)

Aktivierte Zölle und VerbrauchSt Durch das BilMoG wurde das frühere hr-liche Wahlrecht (§ 250 Abs 1 S 2 Nr 1 HGB aF) zur aktiven Abgrenzung von Zöllen und VerbrauchSt aufgehoben. Bis zur Anwendung des BilMoG gebildete Abgrenzungsposten dürfen in der H-Bil beibehalten oder erfolgsneutral mit der Gewinnrücklage verrechnet werden. In der St-Bil sind diese aktiven Abgrenzungsposten gem § 5 Abs 5 S 2 Nr 1 EStG unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips weiterhin anzusetzen. Eine Differenz zwis...