Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen, die im Rückwirkungszeitraum begründet werden

13.2.3.1 Umwandlung einer Kapital- auf eine Kapitalgesellschaft

Tz. 1549

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

VGA der übertragenden Kö, für die ein passiver Korrekturposten zu bilden ist (also für vGA an Gesellschafter, die im Rückwirkungszeitraum ausgeschieden sind), gelten für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG spätestens im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung als abgeflossen. Diese Leistungen sind in der gesonderten Feststellung des stlichen Einlagekontos zum stlichen Übertragungsstichtag zu berücksichtigen.

Im Übrigen gelten die Ausführungen zu Tz 1541ff entspr.

Tz. 1550

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

VGA an Gesellschafter, die beteiligt bleiben, gelten bereits als durch die übernehmende Kap-Ges als erfolgt.

Tz. 1551

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

VGA im Rückwirkungszeitraum zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger werden durch eine Verschmelzung neutralisiert; dadurch kann auch ein eigentlich bereits realisierter Veräußerungsgewinn durch eine (rückwirkende) Umwandlung wieder steuerlich neutralisiert werden; s UmwStErl 2011 Rn. 02.13. Eine Neutralisierung ist uE auch dann und insoweit vorzunehmen, wie in einem derartigen Veräußerungsgeschäft vGA oder verdeckte Einlagen begründet sind; durch eine rückwirkende Umwandlung kann somit auch eine vGA oder verdeckte Einlage wieder neutralisiert werden.

Beispiel:

Die A-GmbH wird im Juli 09 rückwirkend zum 31.12.08 (= stlicher Übertragungsstichtag) auf die B-GmbH verschmolzen (Buchwertansatz nach § 11 Abs 2 UmwStG). Gemeinsame Muttergesellschaft der A-GmbH und der B-GmbH ist die M-AG.

Im April 2019 hatte die A-GmbH ein Grundstück für 1 000 000 EUR an die B-GmbH veräußert (= Bw), obwohl der Verkehrswert 2 000 000 EUR betrug.

Lösung:

Durch die rückwirkende Verschmelzung wird das Veräußerungsgeschäft nachträglich wieder neutralisiert; der gebuchte Veräußerungsgewinn ist rückgängig zu machen. Bereits seit dem 31.12.08 ist das Grundstück der B-GmbH zuzurechnen. Sie kann es damit im April 09 nicht zusätzlich erwerben.

Eigentlich liegt in der verbilligten Veräußerung eine vGA der A-GmbH an die gemeinsame Muttergesellschaft M-AG und eine verdeckte Einlage der M-AG in die B-GmbH (vGA im sog. Dreiecksverhältnis). Durch die (rückwirkende) Verschmelzung der beiden Schwestergesellschaften wird der Vorgang jedoch wieder neutralisiert; die Rechtsfolgen einer vGA bzw verdeckten Einlage treten bei der A-GmbH und der B-GmbH nicht ein.

Hinweis: Dies gilt allerdings nicht für die USt und die GrESt. Für diese Steuern gilt die Rückwirkungsregelung in § 2 UmwStG nämlich nicht.

Diese rückwirkende Neutralisierung kann sich allerdings nicht auf Gesellschafterebene ergeben. Für die Anwendung von § 13 UmwStG (und damit für die Anteilseignerebene) gilt die Rückwirkungsregelung des § 2 UmwStG nämlich nicht (vgl. Wortlaut in § 2 Abs 1 UmwStG: "Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers sind so zu ermitteln …"). Im og Beispiel kommt somit bei der M-AG dennoch eine vGA an (stfrei nach § 8b Abs 1 KStG mit 5 %-Pauschale des § 8b Abs 5 KStG).

Tz. 1552

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bei Spaltungen führt die Rückwirkungsfiktion jedoch nicht dazu, dass im Außenverhältnis Liefer- und Leistungsbeziehungen fingiert werden (s UmwStErl 2011 Rn 02.13 aE). Die Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen im Rückwirkungszeitraum zwischen dem übertragenden Rechtsträger und den oder dem übernehmenden Rechtsträger(n) hat nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zu erfolgen.

Beispiel:

Aus der X1-GmbH wird der Teilbetrieb 2 im August 09 steuerlich rückwirkend zum 31.12.08 auf die neue X2-GmbH abgespalten. Der Teilbetrieb 1 bleibt bei der X1-GmbH zurück. Seit April 09 wird ein Grundstück nicht mehr vom Teilbetrieb 1, sondern vom Teilbetrieb 2 genutzt. In dem Grundstück sind erhebliche stille Reserven enthalten.

Lösung:

Die Abspaltung erfolgt zwar steuerlich zum 31.12.08. Für ertragsteuerliche Zwecke gelten die X1-GmbH und die X2-GmbH auch ab diesem Zeitpunkt als selbständige Körperschaften und Besteuerungssubjekte. Dies bedeutet aber nicht, dass für die Überführung des Grundstücks nun eine (fiktive) Gewinnrealisierung erfolgen müsste. Eine tatsächliche Veräußerung des Grundstücks hat nicht stattgefunden. Daraus kann sich dann auch keine vGA oder verdeckte Einlage ergeben.

13.2.3.2 Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft

Tz. 1553

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Sofern die begünstigte Person MU der übernehmenden Pers-Ges wird (und somit die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs 1 oder 2 UmwStG anwendbar ist), sind die bisher als vGA angesetzten Beträge ab dem stlichen Übertragungsstichtag (also rückwirkend) als Entnahmen zu behandeln (und nicht mehr als Kap-Erträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG). Hierzu s UmwSt-Erl 2011 Rn 02.32.

Davon unberührt bleibt allerdings eine Zurechnung von Bezügen iSd § 7 UmwStG iVm § 20 Abs 1 Nr 1 EStG.

Tz. 1554

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Wird die von der vGA begünstigte Person nicht MU der übernehmenden Pers-Ges (= im Rückwirkungszeitraum ausgeschiedene Gesellschafter) handelt es sich (noch) um eine vGA der übertragenden Kö (an einen Nicht-mehr-Gesellschafter; ...