Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.4.2.1.2.3.3 Besondere Arten der Rücklagenbildung bei einem Regiebetrieb

Tz. 310

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine Mittelreservierung (Rücklagenbildung), die bei der Träger-Kö eines Regiebetriebs das Entstehen von Kap-Erträgen iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG und damit auch die KapSt verhindert, liegt nach Verw-Auff auch vor, soweit die verwendbaren Mittel, die aufgr eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt worden sind, bereits im lfd Wj zB reinvestiert oder zur Tilgung von betrieblichen Verbindlichkeiten verwendet worden sind (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 35); ein förmlicher Beschl (hierzu s Tz 308) ist in diesen Fällen nicht erforderlich (s Bott, DStZ 2022, 751), wird von Schiffers (s DStZ 2019, 705) zur Absicherung jedoch für sinnvoll gehalten. Der oa Verw-Auff ist uE zuzustimmen, da nach der Reinvestition im lfd Wj insoweit keine Mittel mehr an die Träger-Kö abgeführt werden können. Dies gilt uE jedoch nur, wenn für die Investitionen nicht bereits aus den Gewinnen früherer Wj Rücklagen gebildet wurden. Nach Bott (s DStZ 2015, 112) handelt es sich hierbei um eine Billigkeitsmaßnahme. In DStZ 2019, 220, sieht Bott einen Anwendungsfall dieser Verw-Regelung insbes dann als gegeben an, wenn der Gewinn des BgA nicht durch BV-Vergleich ermittelt und nicht im Wege des BV-Vergleichs geschätzt wird (hierzu s Tz 293a), da ansonsten keine bilanziell nachverfolgbare EK-Entwicklung möglich und die Dokumentation des Erhalts der Rücklage nicht sichergestellt sei (ebenso s Bott, DStZ 2022, 751; krit hierzu s Deckers, DStZ 2022, 558). Zu weiteren Zweifelsfragen bei der Anwendung dieser Verw-Anw s Tz 313.

Durch das Abstellen auf die "verwendbaren Mittel" soll uE zum Ausdruck gebracht werden, dass sich diese Aussage – im Falle eines Gewinns aus der Veräußerung eines WG – nur auf "Mittel" iHd VG bezieht, nicht jedoch auf den ganzen Veräußerungserlös, da dieser iHd Bw der veräußerten WG nicht zu einem grds der KapSt unterliegenden Gewinn führt.

In den Fällen einer GA mit umgehender Wiedereinlage der GA in die ausschüttende Kap-Ges im Zuge einer gleichzeitig stattfindenden Kap-Erhöhung sieht die FinVerw die GA durch die Einlage im vorstehenden Sinne als reinvestiert an (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 35).

Tz. 311

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

UE können auch Rücklagen für die Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn zB der Darlehensvertrag im lfd Wj keine Sondertilgung ermöglicht: Wenn die Tilgung von Verbindlichkeiten der Re-Investition der Mittel im Wj der Gewinnermittlung gleich steht, dann muss uE auch eine Rücklage für Tilgungen zulässig sein, da ja auch Rücklagen für Investitionen den Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG vermindern. Hierzu s auch Schiffers (DStZ 2010, 378, 382) und Bürstinghaus (DStZ 2011, 345).

Tz. 312

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

vorläufig frei

Tz. 313

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Mit den in Tz 310 (Re-Investition im lfd Wj oder Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten steht einer Rücklagenbildung gleich) und in Tz 300 (bloße Buchgewinne führen nicht zu Eink der TrägerKö aus KapV) beschriebenen Sonderregelungen hat sich die Fin-Verw für die Ermittlung der Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG von dem hr-lichen Gewinnbegriff verabschiedet; nach Bott/Schiffers (s DStZ 2013, 886) handelt es sich bei diesen Sonderregelungen um eine Billigkeitsmaßnahme. Die hiernach für die Bemessung der Höhe der Eink maßgebliche Sondergröße kann nur in einer aufwändigen Nebenrechnung ermittelt werden, zB zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung der AK von re-investierten WG im Jahr der Anschaffung und in den Folgejahren über die AfA.

Die Verw-Anw (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97) enthält hierzu jedoch keine Aussagen. Ausführlich zu einer solchen Nebenrechnung s auch Schiffers (DStZ 2010, 378) und Bott/Schiffers (DStZ 2013, 886). Krit zur Notwendigkeit einer solchen Nebenrechnung s Bürstinghaus (DStZ 2011, 345). Zu evtl gebotenen Korrekturen bei der Ermittlung des stlichen Einlagekto s § 27 KStG Tz 100b.