Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.4.2.1.2.3.2 "Zulässige Rücklagen" eines Regiebetriebs

Tz. 307a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der BFH hat mit Urt v 30.01.2018 (BStBl II 2019, 101 und BStBl II 2019, 96) entschieden, dass die Bildung einer Rücklage iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG auch im Falle eines Regiebetriebs zulässig ist; damit wurde die insoweit bestehende Rechtsunsicherheit (s Tz 305a) geklärt. Der BFH hat in diesen Urt die in Tz 305a dargestellte Verw-Auff zur Zulässigkeit einer Rücklagenbildung bei Regiebetrieben jedoch abgelehnt und entschieden, dass auch bei Regiebetrieben jede Art von "Stehenlassen von Gewinnen als EK für Zwecke des BgA" als Rücklagen-Zuführung iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG anzuerkennen ist, unabhängig davon, ob dies in Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des EK geschieht; weder ein formaler Ausweis als handelsbilanzielle Rücklage iSd § 272 HGB noch eine haushaltsrechtlich bindende Mittelreservierung auf Ebene der Träger-Kö sei erforderlich. Da bei Regiebetrieben aber kein Ausschüttungsbeschl erforderlich sei, damit die Träger-Kö über deren Gewinne verfügen könne, müsse bei diesen anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Betrieb die entspr Mittel weiterhin als EK zur Verfügung stünden. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale seien hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen; nach Bott (s DStZ 2022, 751) folgt aus dem Umstand, dass die Annahme einer GA durch den BgA an seine Träger-Kö lediglich auf einer Fiktion beruht, dass auch die ausschüttungsmindernde Zuführung des Gewinns zu Rücklagen nur eine Fiktion ist. Im Falle einer kommunalen Gebietskö reiche insoweit grds aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschl der zuständigen Gremien der Träger-Kö beruhe, auch wenn diese Beschl haushaltsrechtlich nicht bindend seien.

Tz. 308

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die FinVerw (s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 Rn 35) folgt nunmehr dieser BFH-Rspr. Voraussetzung für die Rücklagen-Anerkennung ist hiernach, dass anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass der hr-liche Gewinn durch Stehenlassen dem Regiebetrieb als EK zur Verfügung stehen soll. Allein die Abbildung des Stehenlassens in der Bilanz soll nicht ausreichen (s Deckers, DStZ 2022, 558), da es sich bei der Rücklage iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG nicht um eine bilanzielle Rücklage handele und die Werte idR nicht übereinstimmten. Als objektiver Umstand wird insbes ein förmlicher Beschl der zuständigen Gremien der Träger-Kö anerkannt, der spätestens acht Monate nach Ablauf des Wj des BgA gefasst sein müsse. Die Verwendung des Wortes "insbes" zeigt, dass auch andere geeignete objektive Umstände vorgebracht werden können. Die Acht-Monats-Frist ist dem Umstand geschuldet, dass mit deren Ablauf die KapSt für den gesamten Gewinn ohne Rücklagenbildung entstehen würde (s Tz 361ff). Bislang hatte die Fin-Verw auch nach Ablauf der Acht-Monats-Frist noch einen Beschl über die Rücklagenzuführung akzeptiert (s Tz 361b). Zu Zweifeln an der Gültigkeit dieser Acht-Monats-Frist für die Rücklagenbildung und für den Fall des erst nachträglichen Erkennens eines BgA s Schiffers (DStZ 2019, 705); s Schüttler (DStR 2019, 2183); und s Deckers (DStZ 2022, 558). Auch das FG MV (s Urt v 27.01.2021, EFG 2021, 1640) lehnt die zeitliche Einschränkung (Acht-Monats-Frist) für die Rücklagenbildung ab. Strahl (s KÖSDI 2019, 21 169) unterbreitet Vorschläge zur Formulierung eines entspr Gremien-Beschl. Deckers (s DStZ 2022, 558) weist darauf hin, dass der Beschl sich konkret auf den jeweiligen Regiebetrieb beziehen muss, zB in dem Fall, dass unter dem Dach einer AöR eine hoheitliche Tätigkeit und ein BgA (als Regiebetrieb) ausgeübt werden. Belcke/Westermann (s BB 2019, 1885) halten einen pauschalen und ggf für mehrere Jahre im Voraus gefassten Beschl für ausreichend, ggf abgesichert durch einen "Vertrag" mit der Träger-Kö über die Überlassung der liquiden Mittel als verzinsliches Darlehen. Auch nach Rechtsauff der FinVerw kann eine stlich anzuerkennende Rücklagenbildung auch mittels eines "Generalbeschl" für mehrere Jahre erfolgen, wonach künftige Gewinne eines Regiebetriebs immer stehengelassen werden, bis ein anderweitiger Beschl getroffen wird. Eine salvatorische Formulierung, dass "…der gesamte Gewinn sämtlicher noch nicht aufgedeckter oder zutreffend abgegrenzter Regiebetriebe den Betrieben durch Stehenlassen als EK erhalten bleiben soll…", soll nach Deckers (s DStZ 2022, 558) nicht ausreichend sein. Bezieht sich der Beschl nicht (nur) auf einen konkreten Betrag, sondern zB "…auf den gesamten Gewinn des VZ 2020 iHv 20 000 EUR…", so umfasst dieser nach Deckers (s DStZ 2022, 558) auch einen evtl Mehrgewinn lt BP für diesen VZ. Die OFD Karlsruhe hält es in ihrer "Arbeitshilfe BgA als Schuldner der Kap-Erträge nach § 20 Abs 1 Nr 10 EStG" v 11.06.2019 (Az: S 270.6/43-St 212; s www.stotax-first.de) für die Rücklagenbildung auch als ausreichend, wenn bereits im Haushaltsplan des Vorjahres ...