Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4 Steuerliche Behandlung des Formwechsels (Überblick)

Tz. 23

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Das ErtrStR kann der hr-lichen Beurteilung des Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen als identitätswahrende Umwandlung (s Tz 8) nicht folgen. Dies liegt in der grundlegend unterschiedlichen Besteuerungskonzeption des von Pers-Ges und Kap-Ges/Gen erwirtschafteten Einkommens begründet, was nämlich – ungeachtet der hr-lichen Einordnung des Formwechsels – stlich zu einem BV-Wechsel zwischen St-Subjekten führt. Hr-lich sind sowohl Kap-Ges/Gen als auch Pers-Handels-Ges Träger von Rechten und Pflichten (Vollinhaber eines Rechts, sog Rechtsträger, s § 3 UmwG) und damit gleichberechtigte Beteiligte an Umwandlungen. Das StR beurteilt Kap-Ges und die an ihnen beteiligten AE (jeweils) als selbständige St-Subjekte. Kap-Ges und Gen unterliegen mit ihrem Einkommen der KSt (s § 1 Abs 1 KStG) und die AE, soweit sie natürliche Pers sind, der ESt. Pers-Ges sind dagegen keine St-Subjekte. Sie besitzen zwar eine gewisse Eigenständigkeit, soweit es die Eink-Ermittlung (Eink-Erzielung und Gewinnermittlung) angeht (sog partielle StPflicht). Die Pers-Ges ist mit ihrem Einkommen jedoch nicht stpfl. Der Gewinn wird unmittelbar den (stpfl) Gesellschaftern/MU als in eigener Pers bezogene Eink zugerechnet (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG; "transparente Besteuerung" bzw "Duales System"; s Wacker, in Schmidt, 41. Aufl, § 15 EStG Rn 163–164) und bei diesen der ESt (bei natürlichen Pers) und der KSt (bei Kö) unterworfen. Das UmwStG muss dieser Umstellung der Besteuerungskonzeption beim Wechsel der Rechtsform von einer Pers-Ges in eine Kap-Ges bzw Gen Rechnung tragen. Daher ist der kreuzende (auch: heterogene) Formwechsel ertragstlich nicht irrelevant. Vielmehr werden für den Formwechsel von Pers-Ges in Kap-Ges/Gen gem § 25 UmwStG dieselben St-Folgen der §§ 20 bis 23 UmwStG für analog anwendbar erklärt, wie sie für (übertragende) Umwandlungen von Pers-Ges in Kap-Ges/Gen im Wege der Verschmelzung und Spaltung oder für die Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge gelten. Dies ist berechtigt, weil der Wechsel von Gesamthandseigentum an einer Pers-Ges in Alleineigentum einer Kap-Ges/Gen infolge der Eintragung der formwechselnden Umwandlung ertragstlich den Übergang von BV zwischen verschiedenen St-Subjekten bewirkt (Tausch der originären Einkunftsquelle "MU-Anteil" an der Pers-Ges des StPfl "MU" gegen die Beteiligung an der das gesamte Vermögen der Pers-Ges aufnehmenden und neu entstehenden StPfl "Kap-Ges/Gen", s Tz 5).

Die Option einer Pers-Ges gem § 1a KStG bewirkt einen Übergang von der "transparenten" Besteuerung der Pers-Ges nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG zur Kö-Besteuerung (s § 1a Abs 1 S 1 und Abs 3 S 3 KStG) und damit ertragstlich genauso einen Besteuerungsregimewechsel, wie bei der hr-lichen Änderung der Rechtsform von einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen. Aus dieser Sicht ist konsequent, diesen fiktiven stlichen heterogenen Formwechsel ebenfalls nach den Grundsätzen des § 25 UmwStG zu beurteilen.

Tz. 24

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Einordnung des kreuzenden Formwechsels als Vermögensübertragung gilt für (alle) ErtrSt-Zwecke (ESt, KSt, GewSt; zB bei Pers-Ges mit Grundbesitz auch für Fragen des gew Grundstückshandels beim MU; ebenso, wenn der Formwechsel zum Bw erfolgt, s Tz 5).

Die Grundsätze der Anteilsveräußerung des § 16 EStG (ggf iVm §§ 14, 18 Abs 3 EStG) werden verdrängt, soweit die Sonderregelungen der § 25 S 1 iVm §§ 20–23 UmwStG und § 25 S 2 UmwStG reichen (s Tz 5a).

Die aus den Besonderheiten des ErtrStR abgeleitete Vermögensübertragung beim Formwechsel ist nicht auf Verkehrst (zB USt, GrEStG) übertragbar. Insbes die USt und die GrESt knüpfen an die tats zivilrechtlichen Verhältnisse bzw die Leistungserbringung an. Auch die von § 25 S 1 UmwStG angeordnete entspr Anwendung der für Übertragungsvorgänge geltenden Sacheinlagevorschriften der §§ 20ff UmwStG ändert hieran nichts. Dies gilt nämlich nur für die von den §§ 20 bis 22 UmwStG erfassten (Ertr)St-Arten, zu denen die USt und GrESt nicht gehören (s Tz 5; s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.01; s § 20 UmwStG Tz 322; zur USt s § 23 UmwStG Tz 160, 161; zur GrESt s Tz 9ff; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 4; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 10; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 2).

Tz. 25

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die stliche Behandlung des Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen oder der Option nach § 1a KStG nach den §§ 25 S 1 iVm 20–23 UmwStG und §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 und 3 UmwStG (ggf iVm § 1a Abs 2 S 1 und 2 KStG) hat im Wes zur Folge, dass

• wegen der Rechtsgrundverweisung (s Tz 26) nur diejenigen Umwandlungs-/Optionsvorgänge st-begünstigt sind, die auch den Einbringungsvorschriften der §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 UmwStG hinsichtlich des Sacheinlagegegenstands entspr (dh keine Anwendung des UmwStG zB beim Formwechsel/oder Option nur vermögensverwaltender Pers-Ges oder bei Zurückbehaltung von Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen, s Tz 34 ff, wenn und soweit nicht ein Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 UmwSt...