Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14.2.2 Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Übernehmerin (§ 4 Abs 6 S 1 bis 3 UmwStG)

14.2.2.1 Grundsatz: Nichtabziehbarkeit eines Übernahmeverlusts (§ 4 Abs 6 S 1 UmwStG)

Tz. 129

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 4 Abs 6 S 1 UmwStG bleibt ein Übernahmeverlust 2. Stufe (s Tz 126) außer Ansatz, soweit dieser auf Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen als MU der übernehmenden Pers-Ges entfällt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.40). Hierbei handelt es sich um eine Korrektur außerhalb der Bil. GlA s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 308) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 208). Die stliche Behandlung ist uE grds systemgerecht, da die Übernahmeergebnisbesteuerung eine Sonderform der Dividenden- bzw Liquidationsbesteuerung ist (s Tz 40) und Dividenden bei Kö nach § 8b Abs 1 KStG bzw Liquidationsverluste nach § 8b Abs 3 KStG außer Ansatz bleiben.

Wegen des Falls, in dem die Übernehmerin wiederum eine Pers-Ges ist (mittelbare Beteiligung), gelten die Ausführungen in Tz 166 entspr.

Tz. 130

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Eine Berücksichtigung des Übernahmeverlusts kommt auch nicht insoweit in Betracht, als die beteiligte Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse die Bezüge iSd § 7 UmwStG iVm § 8b Abs 1 und 5 KStG im Ergebnis iHv 5 % versteuern muss. GlA s Frotscher (Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts Rn 243), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 208), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.8) und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 122). Krit hierzu s Rödder/Schumacher (DStR 2006, 1525, 1532). Zur Verfassungsmäßigkeit der Pauschalierung nach § 8b Abs 5 KStG s Beschl des BVerfG v 12.10.2010 (BGBl I 2010, 1766).

Tz. 131

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Damit wird im Ergebnis für Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen als MU der übernehmenden Pers-Ges die bisherige Rechtslage beibehalten. Hierzu s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 138ff. Van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 186) sieht in § 4 Abs 6 UmwStG einen pragmatischen Mittelweg, um die Einmalbesteuerung der über Kap-Ges erzielten Gewinne auch im Fall der Umwandlung sicherzustellen.

Die zum bisherigen Recht in der Lit (s Förster, FR 2000, 1189, 1194) vorgeschlagene Vorwegveräußerung der WG zwecks Nutzung eines bei der Überträgerin vorhandenen Verlustvortrags erübrigt sich nach Inkrafttreten des SEStEG, da auf der Ebene der Überträgerin die gW oder Zwischenwerte angesetzt werden können (s § 3 UmwStG Tz 132).

Das in der Lit (s Bruski, FR 2002, 181, 187) als Ausweggestaltung vorgeschlagene KGaA-Modell funktioniert uE nicht, da nach Verw-Auff die Erstellung einer Ergänzungs-Bil bei dem phG einer KGaA nicht möglich ist. Ebenfalls hierzu s Urt des BFH v 07.09.2016 (BFH/NV 2017, 423) und s Hageböke (DK 2017, 126). Zu der Möglichkeit der Erstellung einer Ergänzungs-Bil für den Fall, in dem die AK des phG seine Einlage übersteigen s Urt des BFH v 15.03.2017 (BFH/NV 2017, 1548). Hierzu auch s Hageböke (DK 2018, 136).

Tz. 132

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Wegen der Auswirkung der Nichtabziehbarkeit des Übernahmeverlusts auf den Kaufpreis der Anteile s Jorde/Götz (BB 2001, 1655, 1657), s Förster/van Lishaut (FR 2000, 1189, 1193), s Hey (GmbHR 2001, 993, 997), s Herzig (DB 2000, 2236, 2245), s Förster (FR 2000, 1189, 1193), s Stiller (BB 2002, 2619, 2620), s Kessler/Schmidt (DB 2000, 2088, 2091), s Hoffmann (GmbH-StB 2001, 123), s Maiterth/Müller (BB 2002, 598), s Müller/Semmler (FB 2002, 639 und ZfB 2003, 583) und s Bruski (FR 2002, 181, 182).

Wegen der auf der Ebene der Pers-Ges erfolgenden Bruttofeststellung, s § 7 UmwStG Tz 25.

Tz. 133

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Handelt es sich bei der MU-Kö um eine OG und ist OT eine natürliche Person oder eine Pers-Ges mit natürlichen Personen als MU, ist fraglich, ob der Übernahmeverlust auf der Ebene des OT in voller Höhe nabzb oder wegen § 15 S 1 Nr 2 KStG iHd vollen/hälftigen/60%igen Bezüge nach § 7 UmwStG (s § 4 Abs 6 S 4 UmwStG) abzb ist. UE ist wegen § 15 S 1 Nr 2 KStG der Übernahmeverlust iHd vollen/hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG abzb, da nach § 15 S 1 Nr 2 KStG die Regelung des § 4 Abs 6 UmwStG auf der Ebene der OG nicht anzuwenden ist. GlA s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 122), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.13) und s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 112). Wegen Einzelheiten s § 15 KStG Tz 59ff.

Wegen der Frage, wie bei der Umwandlung einer der OG nachgeordneten Kap-Ges in eine Pers-Ges entstehende Mehr-/Minderabführungen zu behandeln sind, s § 14 KStG Tz 1090ff. Hiernach ist von einem Anwendungsfall des § 14 Abs 3 KStG, ungeachtet der Nichtabziehbarkeit des Übernahmeverlusts auszugehen.

14.2.2.2 Ausnahme: Abziehbarkeit des Übernahmeverlusts bis zur Höhe der Bezüge nach § 7 UmwStG, wenn es sich bei den Anteilen an der Überträgerin um Anteile iSd § 8b Abs 7 oder 8 KStG handelt (§ 4 Abs 6 S 2 und 3 UmwStG)

Tz. 134

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Von der generellen Nichtabziehbarkeit des Übernahmeverlusts 2. Stufe (s Tz 129ff) enthalten die S 2 und 3 des § 4 Abs 6 UmwStG eine Ausnahme, wenn es sich bei den Anteilen an der Überträgerin um Anteile iSd § 8b Abs 7 oder 8 S 1 KStG handelt.

Tz. 135

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Voraussetzung für die Anwendung der S 2 und 3 des § 4 Abs 6 UmwStG ist, dass es sich bei den Anteilen an der Überträgerin um Anteile iSd § 8b Abs 7 oder 8 S 1 KStG handelt. Anteile iSd § 8b Abs 7 und 8 S 1 KStG sind Anteile,

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