Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14.2.4.2 Anteile, bei deren Veräußerung ein Verlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht zu berücksichtigen ist (§ 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG)

Tz. 145

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Nach § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG ist ein Übernahmeverlust – abw von § 4 Abs 6 S 4 und 5 UmwStG – nicht (dh auch nicht iHd voll/hälftig/zu 60 % stpfl Bezüge iSd § 7 UmwStG) zu berücksichtigen, soweit bei (einer unterstellten) Veräußerung der Anteile ein dabei entstehender Verlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre.

Bisher enthielt § 5 Abs 2 S 2 UmwStG aF die entspr Regelung für Anteile iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG aF/§ 17 Abs 2 S 6 EStG nF. Dies hatte zur Folge, dass die Anteile bereits nicht als in das BV der übernehmenden Pers-Ges eingelegt galten, so dass insoweit bereits ein Übernahmeverlust nicht ermittelt wurde. Nach Inkrafttreten des SEStEG gelten die Anteile zwar als eingelegt, so dass ein Übernahmeverlust ermittelt wird, dieser bleibt aber nach § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG außer Ansatz.

Im Ergebnis haben die AE, die Anteile iSd § 17 Abs 2 S 6 EStG halten, vor und nach Inkrafttreten des SEStEG hälftig/zu 60 % stpfl Bezüge iSd § 7 UmwStG zu besteuern, ohne dass ein Übernahmeverlust berücksichtigt wird.

Nach der Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG auf 1 % dürfte die Regelung nur noch selten zur Anwendung kommen. Ebenso s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 301).

Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 4 UmwStG Rn 132) und Schnitter (in F/M, § 4 UmwStG Rn 217) weisen zutr darauf hin, dass auch eine Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die übernehmende Pers-Ges nach dem stlichen Übertragungsstichtag (s § 5 UmwStG Tz 11) nicht zur Abziehbarkeit des Übernahmeverlustes führt, da dann zwar kein Anwendungsfall des § 4 Abs 6 S 6 Hs 1, aber ein Anwendungsfall des § 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG vorliegt (s Tz 156).

Tz. 146

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG betrifft nur im PV des AE der Überträgerin gehaltene Anteile, die nach § 5 Abs 2 UmwStG als in das BV der Übernehmerin eingelegt gelten, nicht dagegen Anteile im BV (§ 5 Abs 3 UmwStG) und ebenfalls nicht einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF (§ 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG iVm § 5 Abs 4 UmwStG aF). GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 132), s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.23) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 216). Die Regelung hat damit auch nur für den hälftig/zu 60 % bzw voll abzb Übernahmeverlust iSd § 4 Abs 6 S 4 und 5 UmwStG, nicht jedoch für den nach § 4 Abs 6 S 2 und 3 UmwStG voll abzb Übernahmeverlust Bedeutung.

Tz. 147

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die Regelung des § 17 Abs 2 S 6 EStG idF des SEStEG und damit das Verlustabzugsverbot des § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG greift, wenn der AE

• die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger anstelle des Veräußerers den Veräußerungsverlust nicht hätte geltend machen können oder
• die Anteile entgeltlich erworben hat und sie nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG gehört haben. Das gilt nicht (dh der Übernahmeverlust bleibt maximal iHd voll/hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG abzb) für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung oder Aufstockung einer Beteiligung iSd § 17 EStG geführt hat.

Tz. 148

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG äußert sich nicht zu der Frage, wie eine Beteiligung iSd § 17 Abs 2 S 6 EStG zu behandeln ist, die innerhalb der Einjahresfrist des § 23 EStG aF in einen Umwandlungsvorgang einbezogen wird. Wegen des Vorrangs des § 23 EStG aF vor dem § 17 EStG (s § 17 EStG Tz 38) ist ein Veräußerungsverlust nicht nach § 17 Abs 2 S 6 EStG sondern nur iRd § 23 EStG aF zu berücksichtigen. Daraus folgt uE – wie bei § 5 Abs 2 UmwStG (s § 5 UmwStG Tz 26) – aber nicht, dass ein Anwendungsfall des § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG nicht vorliegt. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 133). AA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.36).

Für nach dem 31.12.2008 erworbene Anteile stellt sich die vorstehende Frage nicht mehr, da § 17 EStG gegenüber § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG vorrangig anzuwenden ist (s § 17 EStG Tz 43). Ebenso s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.36).

Tz. 149

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Wenn in § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG von Anteilen die Rede ist, bei deren Veräußerung ein dabei entstehender Verlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre, unterstellt der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG einen Veräußerungsverlust und trifft damit alle der Art nach in § 17 Abs 2 S 6 EStG genannten Anteile (s UmwSt-Erl 1998 Rn 05.05 zu der Vorgängerregelung in § 5 Abs 2 S 2 UmwStG aF). Ob sich bei einer gedachten Anteilsveräußerung tats ein Veräußerungsverlust ergäbe, ist unerheblich. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 136) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 221).

Tz. 150

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Unabhängig von der Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts und der vollen/hälftigen/60%igen StPflicht der Bezüge nach § 7 UmwStG hat der AE seinen MU-Anteil nach § 4 Abs 1 S 1 UmwStG mit dem anteilig auf ihn entfallenden Kap der Überträgerin (anteiliges...