Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 14.2.4.3 Entgeltlicher Erwerb der Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG)

Tz. 153

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG ist ein Übernahmeverlust – abw von § 4 Abs 6 S 2–5 UmwStG – nicht (dh auch nicht iHd hälftig/zu 60 % oder voll stpfl Bezüge iSd § 7 UmwStG) zu berücksichtigen, soweit die Anteile an der Überträgerin innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.

Im Ergebnis haben die AE, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag Anteile an der Überträgerin entgeltlich erworben haben, nach Inkrafttreten des SEStEG hälftig/zu 60 % oder voll stpfl Bezüge iSd § 7 UmwStG zu besteuern, ohne dass ein Übernahmeverlust berücksichtigt wird. Ebenso s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 612).

Tz. 154

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG betrifft alle Anteile, die an der Übernahmeergebnisermittlung iSd § 4 Abs 4 und 5 UmwStG teilnehmen, dh Anteile iSd § 17 EStG (s § 5 Abs 2 UmwStG), Anteile im BV (s § 5 Abs 3 UmwStG) und einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF (s § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG iVm § 5 Abs 4 UmwStG aF). GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 138), s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 305) sowie s Urt des FG SchlH v 28.05.2020 (EFG 2020, 1888 mit Anm v Göllner; Rev-Az III R 37/20). Die Regelung hat damit sowohl für den nach § 4 Abs 6 S 2 und 3 oder 5 UmwStG voll abzb als auch für den nach § 4 Abs 6 S 4 UmwStG hälftig/zu 60 % abzb Übernahmeverlust Bedeutung.

§ 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG hat in den Fällen des § 17 Abs 2 S 6 EStG (s Tz 145ff) nur dann Bedeutung, wenn der Erwerb der Anteile zur Begründung bzw zur Aufstockung der Beteiligung iSd § 17 EStG geführt hat. In diesen Fällen ist § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG nicht einschlägig (s Tz 147). In den übrigen Fällen ist der Übernahmeverlust bereits nach § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG nicht zu berücksichtigen.

Tz. 155

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG ist nur einschlägig, wenn die Anteile entgeltlich erworben wurden, dh es bleibt bei der vollen bzw hälftigen/60%igen Berücksichtigung des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs 6 S 2–5 UmwStG maximal bis zur Höhe der nach § 7 UmwStG stpfl Bezüge, wenn die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag unentgeltlich erworben worden sind.

Entgeltlicher Erwerb ist sowohl der Erwerb von bestehenden Anteilen von einem Dritten als auch der Erwerb von Anteilen iRd Gründung einer Kap-Ges (ebenso s Urt des FG Münster v 10.08.2005, EFG 2006, 270, im nachfolgenden Rev-Verf [Az: VIII R 65/05] war die Frage nicht entscheidungserheblich, zu § 17 Abs 2 S 6 EStG). Etwas anderes kann für den Gründungsfall uE auch nicht aus dem Urt des BFH v 03.05.2006 (BStBl II 2007, 60) abgeleitet werden, da es hier um eine normspezifische Auslegung des Erwerbsbegriffs iRd § 8b Abs 7 S 2 KStG ging (s Rn 10 des Urt). GlA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.20). AA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 139) und s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 223).

Ein entgeltlicher Erwerb liegt auch vor, wenn die Anteile durch eine Einbringung iSd § 20, § 21 oder § 24 UmwStG erworben wurden (s § 18 UmwStG Tz 38ff). Zum Anschaffungsbegriff ebenfalls s § 5 UmwStG Tz 10ff.

Ein teilentgeltlicher Erwerb ist uE für die Prüfung des § 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Erwerb aufzuteilen (Trennungstheorie). GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 139), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 219) und s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 307).

Tz. 156

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der entgeltliche Erwerb führt nur dann zur Anwendung des § 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG, wenn er innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt ist. Dh für die Fristberechnung ist – anders als bei der Anwendung des § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG (s Tz 152) – nicht auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung, sondern auf den stlichen Übertragungsstichtag abzustellen. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 140), s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 177), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 225) und s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 307).

Für die Berechnung der Fünfjahresfrist ist uE auf Zeitjahre und nicht auf Wj abzustellen. GlA s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 225).

Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 04.43) geht uE zutr davon aus, dass die Regelung auch in den Fällen des § 5 Abs 1 UmwStG greift, da für stliche Zwecke eine Anschaffung zum stlichen Übertragungsstichtag fingiert wird (s § 5 UmwStG Tz 16ff). GlA s Urt des FG SchlH v 28.05.2020 (EFG 2020, 1888 mit Anm v Göllner; Rev-Az III R 37/20). Ebenfalls hierzu s Tz 145. AA s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 629.17).

Tz. 157

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Wegen der Frage, mit welchem Wert in den Fällen des § 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG der MU-Anteil an der Übernehmerin zu bilanzieren ist, gelten die Ausführungen zu § 4 Abs 6 S 6 Hs 1 UmwStG (s Tz 150) entspr.

Tz. 158

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§ 4 Abs 6 S 6 Hs 2 UmwStG ist nicht auf eine...