Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4.3 Zur Anrechnung führende Regeln der DBA

1.4.3.1 Grundsystematik der DBA

Tz. 30

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Da die DBA in der Praxis sehr häufig die eigentliche Rechtsgrundlage für die Anrechnung bilden (s Tz 25), so dass eine unmittelbare Anwendung der §§ 34c EStG, 26 KStG faktisch eher die Ausnahme darstellt, ist an dieser Stelle auch die betr DBA-Grundsystematik kurz zu beleuchten: Alle dt DBA bestimmen für die Vermeidung von rechtlicher (s Tz 4, 5) Doppelbesteuerung iRd Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat D (s Tz 33) eine Grenzlinie zwischen der Anwendung der Freistellungs- und Anrechnungsmethode, die allerdings je nach DBA unterschiedlich verläuft. Diese Grenzziehung findet sich immer im sog Methodenartikel (s Art 23A OECD-MA; idR auch in den konkreten DBA jeweils Art 23, der aber nicht selten durch weitere Bestimmungen im sog Schlussprotokoll ergänzt wird) und knüpft dabei an die sog abkommensrechtlichen Einkunftsarten (s Art 6 bis 21 OECD-MA) an. Der jeweilige DBA-Methodenartikel bewirkt dies "technisch" meistens in Anlehnung an das OECD-MA dadurch, dass dort als Grundsatz zunächst die Freistellungsmethode angeordnet wird (s Art 23A Abs 1 OECD-MA) und als Ausnahme hierzu (nur) für bestimmte abkommensrechtliche Einkunftsarten die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt (s Art 23A Abs 2 OECD-MA; einzelne DBA gehen aber umgekehrt vor, s Vogel, in Vogel/Lehner, Art 23 Rn 179). Als Bsp sei auf Art 23 Abs 1 Buchst a S 1 (= Grundsatz der Freistellung) und Buchst b (= Liste der Einkunftsarten, für die die Anrechnungsmethode gilt) DBA-Österreich 2000 verwiesen. Außerdem ist zu erwähnen, dass zuweilen in einzelnen abkommensrechtlichen Einkunftsarten geregelt ist, dass "nur" der Quellenstaat besteuern darf; dies kommt einer Freistellung durch den Methodenartikel gleich.

1.4.3.2 Sonderregeln (Aktivitätsklauseln etc)

Tz. 31

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Darüber hinaus enthalten zahlreiche (vor allem jüngere) DBA Sonderregeln, die uU auch dort zur St-Anrechnung führen, wo nach den "normalen" Regeln des betr DBA-Methodenartikels (s Tz 30) an sich die Freistellungsmethode anzuwenden wäre. Solche Sonderregeln finden sich zT schon im Methodenartikel selbst, ggf aber auch an eher versteckter Stelle in den DBA (insbes im sog Schlussprotokoll). Solche Sonderregeln sind insbes

•

Aktivitätsvorbehalte, die bei vielen DBA insbes für BetrSt-Eink und DBA-Schachtelprivilegien gelten (s zB Protokoll Nr 6 Buchst b DBA-China). Sie kommen in den dt DBA in zahlreichen verschiedenen Formen vor (näher s Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, Art 23A Rn 156ff; Vogel, in Vogel/Lehner, DBA, Art 23 Rn 74ff) und führen bei im jeweiligen Sinne "passiven" Eink (nur) zur St-Anrechnung statt St-Freistellung;

•

sog Switch-over-Klauseln, die bei einigen DBA (zB Protokoll Nr 21 DBA-USA 1989) für den Fall eines Qualifikations- bzw Zurechnungskonflikts (dh der andere Staat geht von einer abw DBA-rechtlichen Würdigung aus als der aus dt Sicht gebotenen) uU den Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorsehen (s Vogel, in Vogel/Lehner, DBA, Art 1 Rn 136). Da diese Klauseln aber ein vorheriges erfolgloses Verständigungsverfahren voraussetzen, soll es dem Vernehmen nach bisher in D nie (!) zur Anwendung einer solchen Klausel gekommen sein. Bedeutung haben sie indes als potenzielle "Gefahrenquelle" bei der gestalterischen Planung.

Zwar nicht systematisch, aber doch iwS in die obige Aufzählung gehören außerdem Rückfallklauseln (auch Subject-to-tax-Klauseln genannt, Terminologie ist uneinheitlich) und sonstige Klauseln, die die Freistellung nach DBA im Ansässigkeitsstaat zur Vermeidung weißer Eink zusätzlich davon abhängig machen, dass der Quellenstaat tats besteuert (zB Schlussprotokoll Nr 16 Buchst d DBA-Italien). Allerdings verändern diese im Ergebnis nicht den Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode: Denn wenn es an der ausl Besteuerung (zunächst) fehlt, ist ohnehin keine anrechenbare St vorhanden. Holt der Quellenstaat die Besteuerung später nach, ist diese St ebenfalls nicht anrechenbar; vielmehr ist dann die urspr dt Besteuerung rückgängig zu machen (rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 Nr 2 AO, s Urt des BFH v 11.06.1996, BStBl II 1997, 117).