Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.4.4.4 Anrechnung bei der Gewerbesteuer?

Tz. 35a

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Im Gewerbeertrag können uU auch ausl Eink enthalten sein (Zinsen, Lizenzgebühren und – vorbehaltlich des § 8b Abs 1 KStG – Dividenden), die zumindest außerhalb der EU regelmäßig ausl Quellen-St unterliegen. Seit Absenkung des KSt-Satzes auf 15 % können diese wegen der Höchstbetragsbegrenzung häufig nicht mehr zur Gänze iRd KSt angerechnet werden; es entstehen sog Anrechnungsüberhänge (zB Prinz/Otto, DB 2017, 1988; zu Vermeidungsstrategien s Zielke, DB 2007, 2781ff). Es wird daher zunehmend diskutiert, ob bzw inwieweit die nicht schon bei der KSt anzurechnende ausl St auch bei der GewSt anrechenbar sein kann. Da das dt Recht, namentlich das GewStG, eine solche Anrechnung nicht vorsieht, kann sich solches allenfalls unmittelbar aus den DBA ergeben.

Tz. 35b

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Alle DBA gelten auch für die GewSt. Diese ist nach Abschaffung der Gewerbekapital-St auch eine "St vom Einkommen" (ebenso Wassermeyer, in Wassermeyer, DBA, MA Art 23A Rn 104; aA s Eglmaier, IStR 2011, 955, 956ff unter Hinw auf § 10 Nr 2 KStG), wie sie einige DBA für die Anrechnung voraussetzen. Ein ausdrücklicher Ausschluss der St-Anrechnung bei der GewSt ist in den DBA selten (s Art 24 Abs 1 Nr 2 DBA-CH; in einigen DBA, zB Art 24 Abs 3 Buchst b DBA Italien, wird ausdr Anrechnung nur auf die dt ESt und KSt gewährt). Daraus schließen Kessler/Dietrich (IStR 2011, 108 mwNachw; IStR 2011, 953; PiStB 2012, 219; wohl ebenso Prinz/Otto, DB 2017, 1988, 1991), dass in den übrigen DBA die Anrechnung (auch) bei der GewSt zwingend sei. Dieser Umkehrschluss überspannt die Aussagekraft einzelner DBA. Er wäre nur bei einer vollkommen stringenten dt Abkommenspraxis gerechtfertigt, die aber – nicht nur in diesem Punkt – gerade nicht feststellbar ist. Feststellbar ist hingegen, dass die weitaus meisten dt DBA (s Übersicht bei Vogel, in Vogel/Lehner, Art 23 Rn 171) eine Anrechnung ausdrücklich nur "unter Beachtung der Vorschriften des dt StR über die Anrechnung" (oder ähnliche Formulierung) gewähren. Dies bringt klar zum Ausdruck, dass zumindest bei solchen DBA eine Anrechnung auf die GewSt mangels entspr nationaler Vorschrift ausscheidet (so insbes s Wassermeyer/Lüdicke, in F/W/B, § 34c EStG Rn 172; s Eglmaier, IStR 2011, 951 und IStR 2011, 955; ähnlich s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, 2. Aufl, § 26 Rn 258, 303; s Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 26 Rz 16d; wohl generell eine Anrechnung verneinend s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rz 89f; Endert, in F/D, KStG, § 26 Rz 5; s Mössner, in Mössner, KStG, § 26 Rz 242; offen gelassen in BFH Urt v 20.12.2017, BFH/NV 2018, 497; grds. für eine Anrechnung Prinz/Otto, DB 2017, 1988 mwNachw). Da der Verweis auf dt Recht Bestandteil dieser Abkommen ist, ist auch nicht nachvollziehbar, dass das (beredte) Schweigen des dt Rechts zur Anrechnung auf die GewSt ein (evtl verfassungswidriges, s Tz 24) Treaty override darstellen könnte (so aber wohl Kessler/Dietrich, PiStB 2012, 219, 221). Ebenso ist nicht belegbar, dass der Verweis ausschl für das "Wie" bzw die "Technik" der Anrechnung Bedeutung haben soll (so Becker/Loose, IStR 2012, 57, 62; Kessler/Dietrich, IStR 2011, 953, 954; offenbar ähnlich Vogel, in Vogel/Lehner, Art 23 Rn 129). Vom Wortlaut umfasst und ungleich näherliegend ist die weitergehende Intention dieser Verweise, die Anrechnung nicht nur der Höhe nach, sondern auch auf die nach dt Recht zulässigen Fälle zu begrenzen. In Betracht kommt daher eine Anrechnung auf die GewSt allenfalls bei den DBA, die ausnahmsweise keinen Verweis auf das dt Recht enthalten (zutr Wassermeyer/Lüdicke, aaO). Dies sind idR ältere DBA, bei deren Ausarbeitung die hier diskutierte Frage nicht einmal in der Diskussion war. Wenn und soweit demnach eine Anrechnung auf die GewSt als zulässig angesehen werden könnte, ist zudem unklar, nach welchen Regeln dies umzusetzen wäre. Insbes wäre völlig offen, welche Regeln für die Reihenfolge oder die Aufteilung der anrechenbaren St auf bzw zwischen einerseits der KSt und andererseits der GewSt gelten sollen (näher Kahlenberg/Rieck, FR 2018, 461); gerade dafür sind keine inhaltlichen Maßstäbe ersichtlich, was zusätzlich dafür spricht, dass eine solche Anrechnung nur mit einer ausdrücklichen ges Regelung möglich wäre (aA Prinz/Otto, DB 2017, 1988, 1991, die ein diesbzgl Wahlrecht des Stpfl befürworten). Jedenfalls dürfte dieselbe ausl St nicht bei KSt und GewSt angerechnet werden und es wäre analog zu §§ 34c EStG, 26 KStG (falls Gleiches nicht schon im DBA verankert ist, was zT der Fall ist) sicherzustellen, dass eine Anrechnung unterbleibt, soweit die ausl St die Gesamtbelastung der ausl Eink mit KSt und GewSt übersteigt (näher s Kessler/Dietrich, PiStB 2012, 219, 222ff). Diskutiert wird schließlich auch, ob sich eine Verpflichtung zur Schaffung einer Anrechnungsmöglichkeit aus der sog Anti-Tax-Avoidance-Directive der EU ergibt (dafür Rieck, IStR 2017, 399; Prinz/Otto, DB 2017, 1988, 1993). Das erscheint indes schon angesichts der Zielrichtung dieser RL wenig überze...