Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.5 Verhältnis des § 26 KStG zu Spezialfällen (über Investmentfonds erzielte ausländische Einkünfte; §§ 10, 12 AStG; § 5a EStG)

1.5.1 Verweise auf §§ 34c EStG, 26 KStG

Tz. 38

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Auf § 34c EStG und zT auch auf § 26 KStG wird auch in einigen Spezialgesetzen ergänzend verwiesen (zu § 50d Abs 10 EStG s Abs 1 S 1 Nr 1, 2 und s Tz 337a). Diesen Verweisfällen ist gemeinsam, dass dort die allgemeinen Regeln der §§ 26 KStG, 34c EStG für ihren speziellen Anwendungsbereich modifiziert und dabei zT auch systematisch eigenständige Regeln begründet werden; letzterenfalls erfolgt der Verweis auf die §§ 26 KStG, 34c EStG nur ergänzend. Im Folgenden werden diese Fälle kurz vorgestellt, ohne dass es hier möglich wäre, sie im Detail zu beleuchten:

1.5.1.1 Einkünfte aus Investmentfonds

Tz. 39

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Im InvestmStG fand sich ab VZ 2004 mit § 4 Abs 2 aF eine Sonderregelung für Eink aus in- und ausl Investmentfondsvermögen, die in ihrem Anwendungsbereich zT die allgemeinen Regeln der §§ 26 KStG, 34c EStG, 68a EStDV modifizierte (näher s BMF v 18.08.2009, BStBl I 2009, 931; v 01.11.2010, IStR 2011, 83; s Ebner/Helios, BB 2010, 1631; s Endert, in F/M, § 26 KStG Rn 181ff). Unter den Unterschieden hervorzuheben war, dass iRd Höchstbetragsberechnung an die Stelle der Per-country-limitation (s Tz 140 ff) gewissermaßen eine "Per-Sondervermögen-limitation" trat (s § 4 Abs 2 S 3 InvestmStG aF), dh dass ausl St aus vd Staaten, die bzgl vd in einem Sondervermögen gehaltener Vermögensgegenstände (Beteiligungen, Schuldverschreibungen etc) anfallen, für eine Höchstbetragsberechnung bzgl des jeweiligen Sondervermögens zusammengefasst werden (zB s Vfg der OFD Kiel v 29.04.1999, FR 1999, 1015, unter Ziff 3.5 Buchst c). Grund hierfür war, dass eine normale Per-country-limitation bei zahlreichen aus verschiedenen Ländern stammenden Eink iR ein- und desselben Investmentfonds für alle Beteiligten zu einem kaum noch zu bewältigenden Ermittlungs- bzw Berechnungsaufwand führen würde.

Durch das ab 2018 geltende, völlig neugefasste InvestmStG hat sich die Thematik verändert, weil die Investmentfonds nunmehr idR (vgl aber § 31 InvestmStG) selbst KSt-Subjekt sind. Dadurch entfiel grds die Grundlage für die "Weiterreichung" von auf Ebene des Fonds angefallener ausl St an die Anleger. Anders ist es aber bei semi-transparent behandelten Spezialfonds iSd §§ 25ff InvestmStG. Soweit in Ausschüttungen solcher Fonds ausl Eink enthalten, sind darauf entfallende ausl St ausdrücklich nach § 26 KStG anrechenbar, wobei auch hier weiterhin keine per-country-limitation gilt, s im Einzelnen § 47 InvestmStG.

Tz. 40

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Sehr ähnliche Regelungen wie die beschriebene (s Tz 39) befanden sich in den Vorgängergesetzen des InvestmStG, nämlich in § 40 Abs 4 KAGG und § 19 AuslInvestmG.

1.5.1.2 § 12 AStG

Tz. 41

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In § 12 Abs 2 AStG (und auch Abs 3, dazu s Tz 42) wird die "entspr Anwendung" von Teilen der § 34c EStG bzw § 26 KStG (versehentlich noch auf "Abs 1 und 6", also auf die Fassung vor 2014, s Tz 22d; gemeint ist nunmehr Abs 1 S 1 Nr 1 iVm Abs 2, auch s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rz 18; s Roser, in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 26 Rz 17) angeordnet (§ 12 AStG gilt außerdem entspr bei ausl Familienstiftungen, s § 15 Abs 5 AStG und dazu s Urt des BFH v 02.02.1994, BStBl II 1994, 727). Dies geschieht in Bezug auf die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrags iSd §§ 7, 10 AStG, welcher vergröbernd gleichgesetzt werden kann mit dem ausschüttbaren Gewinn einer passiven Zwischengesellschaft iSd § 8 AStG. Dieser berechnet sich grds nach Abzug der bei der passiven Zwischengesellschaft angefallenen ausl KSt (s § 10 Abs 1 AStG); wahlweise kann aber statt dessen auf Antrag gem § 12 Abs 1 AStG die Anrechnung dieser ausl KSt auf die durch den – dann um den anzurechnenden Betrag erhöhten – Hinzurechnungsbetrag ausgelöste deutsche St erfolgen (was idR für den Stpfl günstiger ist). Die Anrechnung erfolgt dann nach der Technik der §§ 26 KStG, 34c EStG (Rechtsfolgenverweisung, s Wortlaut des § 12 Abs 2 AStG "Bei der Anrechnung ..."). Dass es sich bei den §§ 10, 12 Abs 1 und 2 AStG um eine eigenständige Regelung handelt, zeigt sich daran, dass hier der Abzug der St der ges Grundfall ist, während es bei den §§ 34c EStG, 26 KStG genau umgekehrt ist (Grundfall Anrechnung, nur wahlweise Abzug). Wichtiger ist aber noch, dass die §§ 10 Abs 1, 12 Abs 1 und 2 AStG nur die Berücksichtigung der bei der Zwischengesellschaft anfallenden KSt und damit die Vermeidung wirtsch Doppelbesteuerung regeln, während die §§ 34c EStG, 26 KStG nur die Vermeidung rechtlicher Doppelbesteuerung betreffen, s Tz 4, 5. Die in § 12 Abs 2 AStG angeordnete entspr Anwendung der §§ 34c EStG, 26 KStG ist deswegen nur "technischer" Natur; systematisch handelt es sich um zwei grundlegend verschiedene Fälle.

Tz. 42

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Systematisch anders zu bewerten ist hingegen die entspr Anwendung des § 26 "Abs 1 und 6" (ebenfalls Redaktionsversehen, oben s Tz 41) KStG gem § 12 Abs 3 AStG. Hier geht es um die Anrechnung von auf tats Ausschüttungen der Zwischengesellschaft für Rechnung des inl AE erhobener ausl KapSt, also um Vermeidung rechtlicher Doppelbesteuerung. Diese Anre...