Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 15.3 Rechtsfolgen einer vGA bei Organschaft

15.3.1 VGA innerhalb des Organkreises

Tz. 1818

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Bei kstlicher Organschaft iSd §§ 14ff KStG sind vGA der OG an den OT im Allg vorweggenommene Gewinnabführungen; s R 14.6 Abs 4 S 1 KStR 2015. Sie stellen die tats Durchführung des GAV nicht in Frage; ebenso s Gosch (in Gosch, KStG, 3. Aufl, § 8 Rn 1047) und s Schiffers (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Organschaft" Rn 7). Dies gilt auch dann, wenn der OT eine Per-Ges ist und der Gewinn verdeckt an einen Gesellschafter der Pers-Ges ausgeschüttet wird (s R 14.6 Abs 4 S 2 KStR 2015).

Um eine stliche Doppelerfassung zu vermeiden, sind vGA der OG beim OT aus dem Einkommen auszuscheiden, wenn die Vorteilszuwendung den Bil-Gewinn des OT erhöht oder dessen Bil-Verlust gemindert hat (s § 14 KStG Tz 717).

Am Ergebnis würde sich auch dann nichts ändern, wenn man die vGA an den OT, die sich dort gewinnerhöhend ausgewirkt hat, gar nicht korrigiert. Durch die fehlende Hinzurechnung bei der OG wäre zwar das dem OT zuzurechnende Einkommen der OG entspr kleiner, dem stände aber ein um den gleichen Betrag "höherer" Gewinn beim OT gegenüber, so dass das Einkommen des OT unverändert bliebe. Aus systematischen Gründen sollte jedoch uE im Interesse eines zutr Ausweises des dem OT zuzurechnenden Einkommens der OG bei dieser nicht von einer Erfassung der vGA abgesehen werden. Seit 2014 gilt dies auch aus verfahrensrechtl Gründen, da seither das dem OT zuzurechnende Einkommen der OG und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen ggü der OG und dem OT gesondert und einheitl festgestellt werden; dazu s § 14 KStG Tz 1130ff.

Tz. 1819

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Nach Auff des BFH soll zur Vermeidung einer Doppelbelastung die vGA aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der OG ausgeschieden werden; s Urt des BFH v 20.08.1986, BStBl II 1987, 455. Diese Lösung wäre uE aber nicht sach- und systemgerecht. Zwar bleibt es für das Gesamtergebnis – wie erwähnt – bedeutungslos, aus welcher der beiden zusammenzurechnenden Größen die in beiden Beträgen enthaltene vGA herausgerechnet wird. Die beiden Einkommensbeträge werden aber systemwidrig verändert, wenn die vGA vom Einkommen der OG abgezogen wird, weil sie wirtsch zu dem von der OG erzielten Ergebnis gehört. In Einzelfällen kann diese Frage auch materielle Bedeutung haben, zB wenn das Einkommen von OT oder OG als Berechnungsgröße für den Spendenabzug bei einem der beiden Unternehmen benötigt wird. Nach dem Urt des BFH v 23.01.2002 (BStBl II 2003, 9) bleibt bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte als Höchstbetrag für den Spendenabzug nach § 10b Abs 1 EStG das im Fall der Organschaft nach § 14ff KStG dem OT zuzurechnende Einkommen der OG außer Betracht (im Einzelnen s § 9 KStG Tz 326ff).

Die Verw ist der Ansicht des BFH zu Recht nicht gefolgt (ebenso s Schiffers, in E&Y, vGA/verdeckte Einlagen, F 4 "Organschaft" Tz 8). Nach R 14.7 Abs 2 S 2 KStR ist nicht das zuzurechnende Organeinkommen, sondern das eigene Einkommen des OT um die vGA zu kürzen und entspr das Einkommen der OG zu korrigieren. Allerdings setzt eine solche Korrektur voraus, dass die Vorteilszuwendung den Bil-Gewinn des OT erhöht oder dessen Bil-Verlust gemindert hat.

Beispiel 1:

Die T-GmbH (OG) veräußert Waren für 60 000 EUR an die M-AG (OT). Der Fremdverkaufspreis (gemeiner Wert) beträgt jedoch 100 000 EUR.

Lösung:

Es liegt eine vGA vor, da bei der T-GmbH eine Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die durch das Gesellschaftsverhältnis verlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht (s R 8.5 Abs 1 S 1 KStR 2015).

Rechtsfolgen bei der T-GmbH (OG):

Da das Einkommen einer OG zunächst eigenständig und (weitgehend) unabhängig von der Organschaft zu ermitteln ist (Ausnahmen in § 15 KStG) und seit 2014 auch gesondert und einheitl festgestellt wird (dazu s § 14 KStG Tz 1130ff), tritt bei der Einkommensermittlung der T-GmbH die übliche Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 2 KStG ein. Dies bedeutet, dass das Einkommen der T-GmbH außerbilanziell um 40 000 EUR erhöht wird. Dadurch erhöht sich auch das der M-AG zuzurechnende Einkommen der T-GmbH um diesen Betrag. Die vGA iHv 40 000 EUR ist als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen. Sie stellt keine Leistung iSv § 27 Abs 1 KStG dar. Die Anerkennung der Organschaft wird durch die vGA nicht berührt.

Rechtsfolgen bei der M-AG (OT):

Wie alle Gewinnabführungen ist auch die vorweggenommene Gewinnabführung aufgrund der vGA bei der Einkommensermittlung des OT auszuscheiden (s R 14.7 Abs 2 KStR 2015). Dies setzt allerdings voraus, dass die Vorteilszuwendung den Bil-Gewinn des OT erhöht oder dessen Bil-Verlust gemindert hat. Dies ist vorliegend der Fall. Aufgrund des verbilligten Wareneinkaufs hat sich bei der M-AG nämlich ein zu niedriger Wareneinsatz ergeben. Dies muss bilanziell korrigiert werden (zusätzliche Buchung nach Aufdeckung der vGA: Wareneinkauf an Ertrag aus Gewinnabführung 40 000 EUR). Diese Ertragsbu...