Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 16.1 Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person (§§ 3–10 und 18 UmwStG)

16.1.1 Allgemeines

Tz. 586

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Die §§ 3–10 und 18 UmwStG behandeln diese Form der Umwandlung, bei der das BV einer Kö durch Gesamtrechtsnachfolge auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person übergeht und den Bereich der KSt verlässt, im Ergebnis wie eine Vollausschüttung der offenen Reserven der Kö. Bei Fortführung der Bw in der St-Bil wird die Besteuerung der stillen Reserven in die Zukunft und damit in den Bereich der ESt hinein verlagert.

Gäbe es nicht das UmwStG als lex specialis, würde die Umwandlung der Kap-Ges auf der Ebene des AE eine Besteuerung nach § 17 Abs 4 EStG auslösen (s Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 794). Wegen der Anwendung des § 17 Abs 4 EStG auf die Umwandlung ausl Kap-Ges und den durch das SEStEG eingetretenen Änderungen, s Tz 134.

16.1.2 Auswirkungen der Umwandlung auf bisherige Anteilseigner der Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung nach § 17 EStG oder nach § 21 UmwStG aF steuerverhaftet war (§ 5 Abs 2 und § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG)

Tz. 587

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Vor Inkrafttreten des SEStEG gelten nach § 5 Abs 2 UmwStG und § 5 Abs 4 UmwStG aF im PV gehaltene stverhaftete Beteiligungen iSd § 17 EStG (Ausnahme: stverhaftete Beteiligungen iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG) und einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF für die Ermittlung des Übernahmegewinns als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges mit den AK eingelegt. Es kommt in diesem Zeitpunkt nicht zur Besteuerung nach § 17 EStG bzw nach § 21 UmwStG aF, sondern zur Besteuerung eines Übernahmegewinns bei der Pers-Ges bzw zur späteren Besteuerung bei der Pers-Ges.

Über ihre Beteiligung am Übernahmegewinn der Pers-Ges besteuern die bisherigen AE der Kap-Ges ihren Anteil an der "Vollausschüttung des EK".

Eine nicht nach § 17 EStG stverhaftete zum PV gehörende Beteiligung gilt nicht für Zwecke der Ermittlung eines einheitlichen Übernahmegewinns als in die Pers-Ges eingelegt ).

Tz. 588

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach Inkrafttreten des SEStEG gelten nach § 5 Abs 2 UmwStG und § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG im PV gehaltene Beteiligungen iSd § 17 EStG und einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF als in das BV der Übernehmerin eingelegt. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 24 ff und Tz 51ff. Es kommt in diesem Zeitpunkt nicht zur Besteuerung nach § 17 EStG bzw nach § 21 UmwStG aF, sondern zur Besteuerung eines Übernahmeergebnisses (§ 4 UmwStG) und zur Besteuerung nach § 7 UmwStG.

Über die Besteuerung nach § 7 UmwStG (s § 7 UmwStG Tz 5 ff) besteuern die bisherigen AE der Kap-Ges ihren Anteil an der "Vollausschüttung des EK".

Eine nicht nach § 17 EStG stverhaftete zum PV gehörende Beteiligung gilt nicht für Zwecke der Übernahmegewinnermittlung als in die Übernehmerin eingelegt (s § 5 UmwStG Tz 5).

Tz. 589

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Für nicht iSd § 17 EStG beteiligte AE, die ihre Beteiligung im PV halten, ist § 7 UmwStG zu beachten. Diesen AE werden iHd auf sie entfallenden Anteils am EK der Kap-Ges (ohne Nenn-Kap und stliches Einlagekonto) Eink aus KapV zugerechnet. Anders als bei den iSd § 17 EStG beteiligten AE ( s Tz 587), denen ihre Anteile an den Rücklagen (EK) der untergehenden Kap-Ges über den "Umweg" des einheitlich und gesondert festzustellenden Übernahmegewinns der Pers-Ges zugerechnet werden, nimmt vor Inkrafttreten des SEStEG bei den nicht iSd § 17 EStG privat beteiligten AE die Eink-Zurechnung den "direkten Weg" von der untergehenden Kap-Ges zu den AE. Nach Inkrafttreten des SEStEG werden allen an der Umwandlung teilnehmenden AE die offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG zugerechnet (s § 7 UmwStG Tz 34).

16.1.3 Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen bzw auf eine natürliche Person, die die Anteile im Privatvermögen hält (§ 8 UmwStG)

Tz. 590

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Geht das Vermögen einer Kap-Ges im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine Pers-Ges ohne BV oder auf eine nat Person über, die die Anteile im PV hält, gilt Folgendes:

•

Ein AE, der die stverhafteten Anteile im PV hält, hat Eink nach § 17 Abs 4 EStG. § 8 Abs 2 UmwStG greift aber in der Weise in die Besteuerung nach § 17 Abs 4 EStG ein und bringt dadurch letztlich die Besteuerung nach den Grundsätzen des UmwStG zur Geltung (s § 8 UmwStG Tz 25 ff), wobei ein Freibetrag nach § 17 Abs 3 EStG nicht zu gewähren und § 22 Nr 2 EStG nicht anzuwenden ist. § 34 Abs 1 und 3 EStG ist ebenfalls nicht anzuwenden.

•

Ein nicht iSd § 17 EStG beteiligter AE, der die Anteile im PV hält, hat Kap-Erträge nach § 7 UmwStG zu versteuern.

16.1.4 Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft

Tz. 591

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach § 9 UmwStG (§ 14 UmwStG aF) sind auf den Formwechsel einer Kap-Ges in eine Pers-Ges die §§ 3–8 und 10 UmwStG entspr anzuwenden. Dh beim AE gelten die vorstehenden Tz (s Tz 587 ff) entspr.