Tz. 67
Stand: EL 90 – ET: 06/2017
§ 12 Abs 1 KStG stellt die kstliche Spezialregelung zum estlichen Entstrickungstatbestand dar; sein Wortlaut stimmt weitgehend mit § 4 Abs 1 S 3 EStG überein.
Infolge der systematischen Einordnung der Entstrickungsregelung von § 12 Abs 1 KStG und § 4 Abs 1 S 3 EStG als Gewinnermittlungsvorschriften auf der 1. Stufe der Gewinnermittlung (s Tz 29) sind – zumindest für den Bereich der betrieblichen Einkommensermittlung – die Rechtsfolgen beider Vorschriften deckungsgleich, so dass § 12 Abs 1 KStG als lex-specialis-Norm an sich als überflüssig angesehen werden könnte (s Wassermeyer, DB 2008, 430, 431); so war auch im Reg-Entw eines Dritten St-Reformgesetzes (s BT-Drs 7/1470) keine kstliche Spezialregelung vorgesehen.
Tz. 68
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
§ 12 Abs 1 KStG stellt im Unterschied zu § 4 Abs 1 S 3 EStG jedoch die weitergehende Vorschrift dar. Er gilt subjektbezogen und findet daher im Grundsatz auch bei nicht betrieblichen Eink Anwendung, während § 4 Abs 1 S 3 EStG – entspr der Definition des BV-Vergleichs in § 4 Abs 1 S 1 EStG – nur betriebsbezogen und damit für die im jeweiligen BV befindlichen WG gelten kann (s Tz 30).
Bedeutung dürfte dies im Wes – aufgrund des durch das URefG 2008 eingeführten § 20 Abs 2 EStG – für nicht wes Beteiligungen bei unbeschr stpfl Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 4 und 5 KStG haben; zu wes Beteiligungen iSd § 17 EStG s Tz 91ff. Zu beachten ist, dass zB § 20 Abs 2 Nr 1 EStG gem § 52a Abs 10 S 1 EStG erst bei nach dem 31.12.2008 erworbenen Anteilen Anwendung findet.
Beispiel:
Eine gem § 1 Abs 1 Nr 4 KStG unbeschr stpfl Familienstiftung ist ausschl vermögensverwaltend tätig. Die Familienstiftung erwirbt am 01.01.09 eine Beteiligung iHv 0,5 % an der in Südafrika ansässigen X-Ltd. Ende 2009 verlegt die X-Ltd ihren Verwaltungssitz nach Indien.
Lösung:
Mangels Vorliegen einer wes Beteiligung iSd § 17 Abs 1 EStG findet § 17 Abs 5 EStG keine Anwendung. Aufgrund der unbeschr KSt-Pflicht führt die Veräußerung der Anteile an der X-Ltd jedoch grds zu Eink nach § 20 Abs 2 Nr 1 EStG. Vor der Sitzverlegung hätte das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile nach Art 11 Abs 2 DBA-Südafrika ausschl D zugestanden.
Durch die Sitzverlegung wird das dt Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile beschr, da Indien als Ansässigkeitsstaat der X-Ltd nunmehr ebenfalls ein Besteuerungsrecht hat und D zur Anrechnung einer indischen St verpflichtet ist (s Art 23 Abs 1 Buchst b iVm Art 13 Abs 4 DBA-Indien). Die Anteile an der X-Ltd gelten daher infolge der Sitzverlegung nach § 12 Abs 1 KStG als veräußert.
Auf einen VG ist § 8b Abs 2 KStG anzuwenden. Für die Anwendung des § 12 Abs 1 KStG ist es unbeachtlich, dass ein eventueller VG gem § 8b Abs 2 KStG stfrei ist (s Tz 92).
Tz. 69
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
Wenn auch eine unbeschr stpfl Kö iSd § 1 Abs 1 Nr 1 bis 3 KStG keine außerbetriebliche Sphäre haben kann, bedeutet dies dennoch nicht, dass § 4 Abs 1 S 3 EStG nicht auch bei Kö Anwendung finden kann. Sofern eine Kö als MU an einer Pers-Ges beteiligt ist, können ihr Entnahmen nach § 4 Abs 1 S 2 EStG und demzufolge auch fiktive Entnahmen nach § 4 Abs 1 S 3 EStG zuzurechnen sein (s auch Kessens, in Sch/F, 1 Aufl, § 12 KStG Rn 24, 36; s Lampert, in Gosch, 3. Aufl, § 12 KStG Rn. 34). Dessen ungeachtet ist auf Ebene der Kö weiterhin § 12 Abs 1 KStG zu beachten. Ein Anwendungsfall des § 12 Abs 1 KStG könnte sich dabei insbes in den Fällen ergeben, in denen die Kö in ihrer Stellung als MU betroffen ist.
Tz. 70
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
§ 4 Abs 1 S 3 EStG ist bei der MU-Schaft gesellschafterbezogen anzuwenden, da die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des dt Besteuerungsrechts auf Ebene der Pers-Ges – mangels St-Subjektqualität und demzufolge (idR) fehlender Abkommensberechtigung – nicht erfolgen kann (aA s Prinz, GmbHR 2007, 966, 970). Diese Sichtweise korrespondiert nicht zuletzt auch mit der Betrachtungsweise der umwandlungsstlichen Entstrickungsregelung bei Umwandlung einer Kö in eine Pers-Ges nach § 3 Abs 2 Nr 2 UmwStG 2006 (s Benecke, in PWC, Reform des UmwStR Rn 1040; Birkemeier, in R/H/vL, 2. Aufl, UmwStG, § 3 Rn 80; s Kessens, in Sch/F, 1. Aufl, § 12 KStG Rn 24; s auch § 3 UmwStG Tz 50).
Beispiel:
An der inl X-KG sind der in Bln lebende Herr A und die B-Ltd mit Sitz in London und Ort der Geschäftsleitung in Bln als MU zu je 50 % beteiligt. Die X-KG ist im Bereich des Maschinen- und Anlagenbaus weltweit tätig und verfügt über BetrSt in Libyen und Tschechien. Es soll angenommen werden, dass Tschechien die X-KG wie eine Kö besteuert (intransparente Besteuerung).
Die B-Ltd verlagert den Ort ihrer Geschäftsleitung nach Amsterdam.
Lösung:
Die Anwendung des § 4 Abs 1 S 3 EStG ist gesellschafterbezogen zu prüfen. Aufgrund des Wechsels der B-Ltd von der unbeschr zur beschr KSt-Pflicht wird das dt Besteuerungsrecht bezogen auf das libysche BetrSt-Vermögen ausgeschlossen. Dies führt nach der hier vertretenen Auff zu einer fiktiven E...
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