Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.7.2 Zeitfragen beim (begünstigten) Anteilseigner

Tz. 39

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der AE/das Mitglied muss im Zeitpunkt, in dem die Grundlagen des zu beurteilenden Vorgangs gelegt werden, schon bzw noch Inhaber der gesellschafts- oder mitgliedschaftsrechtlichen Stellung sein. Dies ist darin begründet, dass eine Veranlassung eines Vorgangs im Gesellschaftsverhältnis nur gegenüber demjenigen vorliegen kann, der auch eine Einflussmöglichkeit inne hat. Allerdings schließt dies nicht aus, dass eine vGA auch vorliegen kann, wenn im Zeitpunkt der tats Ausschüttung das mitgliedschaftliche oder mitgliedschaftsähnliche Verhältnis noch nicht oder nicht mehr besteht; s Urt des BFH v 24.01.1989, BStBl II 1989, 419.

Tz. 40

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Empfänger einer vGA kann auch eine Person sein, die im Zeitpunkt des Vollzugs der vGA nicht mehr Gesellschafter ist ("Nicht-mehr-Gesellschafter"). Leistungen an frühere Gesellschafter können als vGA beurteilt werden, wenn sie mit Blick auf deren frühere Gesellschafterstellung erbracht werden; s Urt des BFH v 10.11.1993, BFH/NV 1994, 827; s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301; s Urt des BFH v 29.04.2008, GmbHR 2008, 940; s Gosch, § 8 KStG Rn 211; s Rengers in Blümich, § 8 KStG Rn 395. Nach diesen Grundsätzen kann auch der Erwerb eigener Anteile zu einem überhöhten Preis zu einer vGA führen. Dies gilt auch dann, wenn der Veräußerer mit der Veräußerung als AE ausscheidet und beim Zufluss des überhöhten Kaufpreises nicht mehr AE ist (s Urt des BFH v 16.02.1977, BStBl II 1977, 572). Zur Rechtslage zum Erwerb eigener Anteile seit BilMoG s Schr des BMF v 27.11.2013 (BStBl I 2013, 1615).

Wurde der Rechtsgrund für die vGA in der Zeit der Beteiligung gelegt, verliert der Vorgang auch dann seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis, wenn der Begünstigte vor dem Abfluss bei der Kö bzw dem Zufluss aus der Kö ausgeschieden ist. Praxisrelevant wird diese Frage vor allem bei Pensionszusagen, die im Zusagezeitpunkt nicht den kstlichen Vorgaben entsprechen, wenn der begünstigte Ges-GF mit Eintritt in den Ruhestand auch aus seiner Gesellschafterstellung ausscheidet. Die Problematik kann aber auch bei längerfristigen Miet-, Pacht- und Darlehensverträgen auftreten.

Tz. 41

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Zurechnung der späteren vGA (zB der Auszahlung einer "vGA-Pension") erfolgt dann estlich bei dem früheren Gesellschafter. Dies lässt sich uE auch mit der Regelung des § 20 Abs 5 EStG begründen. Danach erzielt Dividendenerträge iSv § 20 Abs 1 Nr 1 EStG (zu denen auch vGA gehören) derjenige, dem die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungs-Beschl zuzurechnen sind. Bei einer vGA ist Gewinnverteilungs-Beschl in diesem Sinne der Abschluss der vertraglichen Regelung, die zur Annahme einer vGA führt. Bei einer Pensionsverpflichtung kommt es also auf den Zeitpunkt der Zusage an.

Tz. 42

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Ebenso ist es denkbar, dass ein "Noch-nicht-Gesellschafter" Empfänger einer vGA sein kann. Hierzu ist allerdings erforderlich, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung im Hinblick auf ein zukünftiges Gesellschaftsverhältnis erfolgt. Dafür wird idR ein gewisser zeitlicher Zusammenhang mit der Begründung des Gesellschaftsverhältnisses notwendig sein; dazu s Urt des BFH v 24.01.1989, BStBl II 1989, 419; s Urt des FG Bln v 15.03.2004, EFG 2004, 1712. AA s Wichmann, DB 1994, 2101, und s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 374). Nach Neumann sei nämlich für die Beurteilung, ob ein Vorgang eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, immer auf die tats Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen (Hinweis auf s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301). UE trägt diese Begründung allerdings nicht, da die Veranlassung bei Vertragsabschluss durchaus auch im zukünftigen Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann. Dies wird dann im Ergebnis auch von Neumann zumindest für den Fall so gesehen, dass der "Noch-nicht-Gesellschafter" kollusiv mit den übrigen Gesellschaftern zusammenwirkt und deshalb seine künftige AE-Stellung für die Vorteilsgewährung ursächlich ist. Die vGA müsse dann aber noch dem "echten" Gesellschafter zugerechnet werden, wenn sie vor dem Anteilserwerb zufließe.

UE sind Zurechnungsprobleme auf AE-Ebene im Übrigen allein nicht geeignet, die Annahme einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG auf Ebene der Kö auszuschließen (dazu auch s Urt des BFH v 19.06.2007, BStBl II 2007, 830, zu einer "Untreue-vGA" durch einen nicht beteiligten GF, der aber Angehöriger eines Mehrheitsgesellschafters war: keine Zurechnung beim AE, wenn diesem die eigenmächtigen Handlungen des GF nicht bekannt waren und auch nicht in seinem Interesse erfolgt sind; uU aber dennoch Annahme einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG bei der Kap-Ges; auch s Beschl des FG Berlin-Brdbg v 02.07.2015, EFG 2015, 1643). Zur Zurechnung von vGA auch s Kohlhepp (DB 2007, 2446), s Lang (Ubg 2009, 468), und s Breier/Seidija (GmbHR 2011, 290).

Tz. 43

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Allein die Absicht, eine begünstigte Person als neuen Gesellschafter zu gewinnen, kann i...