Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.7 Zeitliche Aspekte des Fremdvergleichs

Tz. 141

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Veranlassung eines Vorgangs im Gesellschaftsverhältnis muss idR im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses geprüft werden; zB s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301 mwNachw. Dies gilt auch für Vertragsänderungen. Eine Vertragsänderung kann idR allerdings nur im Umfang der Änderung zu einer vGA führen, wenn bei Abschluss des urspr Vertrags die Gesellschafterstellung noch nicht bestand und auch noch nicht absehbar war (s Urt des BFH v 09.07.2003, BFH/NV 2004, 88 zur Gewinntantieme, die dem Ges-GF bereits in der Zeit zugesagt worden war, in der er noch keine Beteiligung an der Kap-Ges hielt und deshalb Fremd-GF war). Der Umfang der vGA beschränkt sich aber auch dann auf die Vertragsänderung, wenn zwar beim urspr Vertragsabschluss bereits eine Beteiligung bestand, die urspr Vereinbarung aber dem Fremdvergleich standhielt.

Tz. 142

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Bei Vertragsänderungen ist außerdem zu berücksichtigen, dass die Kö gegenüber einem Dritten eine ihr günstige unentziehbare Rechtsposition nicht unentgeltlich aufgeben würde; zB s Urt des BFH v 29.03.2000, BFH/NV 2000, 1247 zu einer Tantiemeerhöhung vor Ablauf eines für drei Jahre abgeschlossenen Anstellungsvertrags und s Urt des BFH 06.04.2005, BFH/NV 2005, 1633 zu einer vorzeitigen Gehaltserhöhung. Es ist aber jeweils zu prüfen, ob sich für die Kö durch eine vorzeitige Vertragsänderung nicht anderweitige Vorteile ergeben, so dass auch fremde Dritte zu einer Neuregelung bereit gewesen wären; zB s Urt des BFH v 18.12.2002, BFH/NV 2003, 822 zur vorzeitigen Erhöhung von Lizenzgebühren.

Beispiel:

Gesellschafter Z verpachtet an "seine" Z-GmbH ein Betriebsgrundstück. In dem im Jahr 01 abgeschlossenen Pachtvertrag wurde die Pacht für fünf Jahre auf einen Betrag von monatlich 5 000 EUR festgelegt. Im Jahr 03 einigen sich Z und die Z-GmbH jedoch auf eine Pachterhöhung auf monatlich 6 000 EUR.

Die Pachterhöhung führt grds zu einer vGA, da sich die Z-GmbH gegenüber einem fremden Verpächter auf die für fünf Jahre vereinbarte Festpacht berufen hätte.

Allerdings hätte man sich uU auch gegenüber einem fremden Dritten auf eine vorzeitige Pachterneuerung eingelassen, wenn sich daraus Vorteile für die Z-GmbH ergeben. Diese können zB im einen langfristigen Anschlusspachtvertrag mit einer neuen Festschreibung der Pacht auf günstigem Niveau oder in zusätzlichen Leistungen des Verpächters bestehen (zB vorgezogene Renovierungsmaßnahmen, die vornehmlich im Interesse der Z-GmbH liegen).

Ein weiterer anzuerkennender Grund für eine vorzeitige Vertragsänderung kann in einem Wegfall der Geschäftsgrundlage liegen. Hier hätten sich auch fremde Dritte auf eine neue vertragliche Grundlage verständigt.

Tz. 143

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

UU kann auch eine nicht durchgeführte Vertragsänderung zu einer vGA führen. Dies ist insbes bei Dauerschuldverhältnissen der Fall. Hier kann eine vGA anzunehmen sein, wenn sich eine Kap-Ges trotz zu ihrem Nachteil geänderter Verhältnisse und trotz rechtlich bestehender Möglichkeit nicht von einem Dauerschuldverhältnis mit ihrem Gesellschafter löst, sei es durch Kündigung oder durch den Einwand des Wegfalls der Geschäftsgrundlage; zB s Urt des BFH v 07.12.1988, BStBl II 1989, 248 zu einer unterlassenen Mieterhöhung trotz rechtlich durchsetzbarer Änderungskündigung. Deshalb müssen zB auch Darlehenszinsen für ein von der Kö an den AE gewährtes Darlehen angepasst werden, wenn sich der Marktzins erhöht und keine Zinsfestschreibung für einen bestimmten Zeitraum vereinbart wurde oder wenn der Zinsfestschreibungszeitraum abgelaufen ist. Auch eine zu langfristige Festlegung der Vertragsbedingungen kann zum Ansatzpunkt einer vGA werden, wenn sich fremde Dritte (zumindest nach einer gewissen Zeit) eine Vertragsanpassung vorbehalten hätten (dazu zB s rkr Urt des FG SnA v 04.03.2008, EFG 2008, 884 zum Ausschluss einer ordentlichen Kündigung des Ges-GF seitens der vGA; uE ist diese Entsch allerdings kritisch zu sehen, da das FG eine vGA iHd Gesamtausstattung angenommen hat). Für Tantiemevereinbarungen fordert der BFH zB eine regelmäßige Überprüfung der Tantiemehöhe nach drei Jahren; s Urt des BFH v 05.10.1994, BStBl II 1995, 549.

Bei Darlehensverträgen mit dem Gesellschafter kann Ansatzpunkt für eine vGA auch sein, dass sich die Kö nicht rechtzeitig um eine Sicherheit für ein dem AE gewährtes Darlehen bemüht oder das Darlehen nicht rechtzeitig zurückgefordert hat, nachdem sie von wirtsch Schwierigkeiten des Darlehensnehmers erfahren hat. Zeitlicher Ansatzpunkt für die vGA ist in solchen Fällen der Zeitpunkt, in dem ein fremder Darlehensgeber eine entspr Vereinbarung gefordert bzw getroffen hätte.

Tz. 144

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist auch dann maßgeblich, wenn mit der Vergütung rückwirkend eine Leistung des (damals noch) nicht beherrschenden Gesellschafters abgegolten werden soll; s Urt des BFH v 03.04.1974, BStBl II 1974, 497. Der Normalfall ist dagegen eher, dass sich die vGA erst zu einem späteren Zeitpun...