Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.8 Steueranrechnung/-abzug bei Organschaft (§ 19 KStG)

Tz. 50

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach der sog Zurechnungstheorie bleiben OT und OG (auch) stlich selbständige Rechtssubjekte, die in der ersten Stufe ihr jeweiliges Einkommen selbständig ermitteln; erst in der zweiten Stufe kommt es zur Zurechnung des Einkommens der OG zum OT (zB s Urt des BFH v 23.01.2002, BStBl II 2003, 9). Auf dieser Basis gilt für die Anwendung der §§ 26 KStG, 34c EStG im Organkreis Folgendes (auch s § 19 KStG Tz 14 ff):

Tz. 51

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Ob die Tatbestandsvoraussetzungen für St-Anrechnung bzw -abzug vorliegen, ist für OG und OT getrennt zu prüfen. Das bedeutet, dass bei der Besteuerung des Gesamteinkommens von OT und OG dem Grunde nach (zur Höhe s Tz 54) nicht mehr oder weniger Vergünstigungen gegeben sein können als in der Summe der jeweiligen Einzelbetrachtungen gegeben sind. Eine "Zurechnung" von Voraussetzungen vom OT auf die OG oder umgekehrt kann nicht stattfinden (s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 KStG, 2. Aufl, Rn 71; wohl ebso s Geurts in B/W, § 26 KStG Rn 131; vgl auch R 67 Abs 1 S 2 KStR 2004). So genügt es zB nicht, wenn eine für Rechnung der OG erhobene ausl St vom OT bezahlt wird, es sei denn es findet zwischen OG und OT ein entspr Ausgleich statt, so dass die OG als Zahlende angesehen werden kann (s Tz 87 – 90).

Tz. 52

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Entgegen Maas (BB 1985, 2228) steht das Wahlrecht iSd § 34c Abs 2 EStG der OG zu (s § 19 Tz 22f; ebenso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 105; s Geurts, in B/W, § 26 KStG Rn 146; s Endert, in F/D, KStG, § 26 Rn 191; aA OFD Ffm, DB 2017, 754). Das folgt gerade daraus, dass OG und OT ihr jeweiliges Einkommen getrennt ermitteln (s Tz 50), denn im Falle der Ausübung des Wahlrechts hat der St-Abzug unmittelbar Auswirkung auf das dem OT zuzurechnende Einkommen der OG; folglich ist auch das Wahlrecht dort anzusiedeln. Dass dies uU dazu führen kann, dass aus demselben Land stammende ausl Eink bei OT und OG einerseits zu Anrechnung und andererseits zum Abzug führen, ist kein Widerspruch zur Ges-Lage, wie offenbar die OFD Frankfurt/M aaO meint (und auch keine "Umgehung", so aber Claudy, Ubg 2017, 621, 622), wenn man zutr die von Ges wegen getrennte Einkommensermittlung (Tz 50) mit berücksichtigt. Das eröffnet sicherlich Gestaltungsmöglichkeiten, jedoch ist allein dies kein Argument dafür, die – ggf durch St-Abzug beinflusste – Einkommensermittlung bei der OG mit der für den Organkreis einheitlich stattfindenden StAnrechnung beim OT zu vermengen. OT und OG können daher unabhängig voneinander zum St-Abzug optieren, denn es fehlt an einer ges Regelung, die solches untersagen würde (s Pohl, aaO; s Lieber, in H/H/R, § 26 KStG Rn 52; s Geurts, in B/W, § 26 KStG Rn 146; wohl auch s Endert, in F/D, § 26 KStG Rn 191; Pohl, BB 2017, 1825 und IWB 2018, 494, 500f). Eine evtl Vereinbarung zwischen OT und OG, in der dem OT die entspr Entscheidungsbefugnis übertragen wird (und der OT ggf auch zur Ausübung für die OG bevollmächtigt wird), ist zwar zulässig, wirkt aber nur in diesem Innenverhältnis. Auch in diesem Fall wäre eine anderslautende Ausübung durch die OG im Außenverhältnis zu den Fin-Beh wirksam. Entspr gilt konsequenterweise für (insoweit) vergleichbare Wahlrechte mit Auswirkung auf das Einkommen in Sondervorschriften wie zB § 12 Abs 1 AStG (aA Pohl, IWB 2018, 494, 501 unter Berufung auf das dortige Antragserfordernis, das dem OT gebühre).

Tz. 53

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Hat die OG ausl Eink, bzgl derer die Voraussetzungen der §§ 26 KStG, 34c EStG (ggf iVm DBA) erfüllt sind (und wird das Wahlrecht zum St-Abzug von der OG nicht ausgeübt, s Tz 52), stellt sich die Frage, nach welchen Regeln die St-Anrechnung gem §§ 26 KStG, 34c EStG (ggf iVm DBA) beim OT, insbes im Hinblick auf die Höchstbetragsberechnung, zu erfolgen hat. Das Ges regelt ausdrücklich nur, dass

• Tarifvorschriften, die bei der OG zu einem Abzug bei der KSt führen würden, auch beim OT anzuwenden sind (s § 19 Abs 1 KStG);
• dies auch für OT gilt, die der ESt unterliegen, wenn in der ESt gleichartige Vorschriften vorhanden sind (s § 19 Abs 2 KStG), und
• dass bei Pers-Ges als OT für die Anwendung der beiden ersten Grundsätze jeweils anteilig auf die dahinterstehenden Gesellschafter abzustellen ist (s § 19 Abs 3 KStG).

§ 26 KStG ist – jedenfalls formal gesehen (s Tz 1) – eine Tarifvorschrift, die mit § 34c EStG eine gleichartige Entsprechung in der ESt findet. Daher geht eine bei der OG gegebene Anrechnungsmöglichkeit in jedem Fall dem Grunde nach auf den OT über (s § 19 KStG Tz 2, 9 und zB auch Danelsing, in Blümich, § 19 KStG Rn 8, 10; s Müller-Dott, in F/W/B, § 26 KStG Rn 31). Nach dem Regelungsprinzip der Organschaft (s Tz 50) darf es dabei keine Rolle spielen, ob bzw inwieweit eine Anrechnung der ausl St bei der OG ohne die Organschaft auf Grund der Höchstbetragsberechnung ausgeschlossen gewesen wäre. Denn die Höchstbetragsberechnung (s § 68a EStDV) ist Bestandteil der Rechtsfolge der §§ 26 KStG, 34c EStG und setzt folglich eine Besteuerung der OG voraus, an der es wegen de...