Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Behandlung bei der übertragenden Körperschaft

Tz. 9

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

In der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö sind die übergehenden WG wegen des Wechsels in den Nicht-BV-Bereich (s § 3 Abs 2 Nr 1 UmwStG) mit ihrem gW anzusetzen. Dh, es findet eine St-Entstrickung statt. Anders als im Grundfall der Betriebsaufgabe sind, weil der Betrieb von der Übernehmerin weitergeführt wird, dabei auch originäre immaterielle WG einschl eines Geschäfts- oder Firmenwerts anzusetzen (GlA s Greve, in H/M, 3. Aufl, Rn 23ff zu UmwStG; s W/M, UmwStG, § 8 Rn 34).

Tz. 10

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die §§ 3–8 UmwStG unterscheiden nicht danach, ob das übergehende BV ein gew BV ist oder nicht (s § 3 UmwStG Tz 31 ff). Denn es existiert keine eigenständige St-Verstrickung für GewSt-Zwecke. In Fällen, in denen die Überträgerin über ein gew, l+f oder freiberufliches BV verfügt, erhält der übernehmende Rechtsträger mit der Umwandlung dieses BV. Die spätere Besteuerung der übergehenden stillen Reserven ist in diesem Fall gesichert. § 3 UmwStG ist anzuwenden, und es ist grds der Bw-Ansatz zulässig. Beim übernehmenden Rechtsträger sind §§ 4 – 7 UmwStG anzuwenden, nicht hingegen § 8 UmwStG. Ein solcher Fall ist zB beim verschmelzungsbedingten Vermögensübergang auf eine Partnerschafts-Ges gegeben, weil diese zwingend ein (freiberufliches) BV hat. Zum Ganzen ebenfalls s W/ M (UmwStG, § 8 Rn 2).

Tz. 11

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Sonderfragen stellen sich beim verschmelzungsbedingten Vermögensübergang von einer Kö auf eine sog Zebragesellschaft. Bei einer sog Zebragesellschaft erfolgt die Ermittlung der Eink auf der Ebene der Gesellschaft, während die Qualifizierung der Eink als vermögensverwaltend oder als gew erst auf der Ebene ihrer Gesellschafter erfolgt. Bei einer sog Zebragesellschaft stellt sich die Frage, ob § 8 UmwStG für den Vermögensübergang insges anzuwenden ist, weil eine vermögensverwaltende Pers-Ges nicht unter § 15 Abs 3 Nr 2 EStG fällt und nicht über BV verfügt, oder ob der Vermögensübergang jeweils anteilig zu Bw und zu gW zu erfolgen hat, je nachdem, ob der Gesellschafter der sog Zebragesellschaft Gewinn-Eink hat oder nicht.

Seinem Wortlaut nach ist § 3 Abs 1 UmwStG insges anzuwenden und die stillen Reserven sind aufzudecken. Die übernehmende Pers-Ges hat kein BV. Zwar ist die Besteuerung der übergehenden stillen Reserven nicht gefährdet, soweit das übergehende BV der Kö anteilmäßig dem Gesellschafter der Pers-Ges mit Gewinneinkünften zugeordnet wird. Der klare Wortlaut der Regelung kann dadurch jedoch nicht überwunden werden. Es lässt sich auch nicht mit dem Sinn und Zweck der §§ 3 – 8 UmwStG argumentieren, im Ergebnis sei die zutr Besteuerung der betroffenen WG sichergestellt. Denn die Sicherung der Besteuerung mit ESt oder KSt erscheint als eigenständiges Tatbestandsmerkmal in § 3 Abs 2 Nr 2 UmwStG. Die Frage der Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven ist also gesondert von der Frage nach dem Übergang in ein BV zu beantworten. Im Übrigen scheitert eine "anteilige" BV-Fiktion an den Besonderheiten des Bil-StR. So kann zB eine von der übertragenden Kö gebildete § 6b EStG-Rücklage auf der Ebene der vermögensverwaltenden Pers-Ges nicht mehr fortgeführt werden, weil es an den Voraussetzungen des § 6b Abs 4 EStG fehlt. Gleiches gilt für einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs 1 EStG. Zum Ganzen s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.16, 08.03ff; krit s W/M (UmwStG, § 3, Rn 34, § 8 Rn 25ff, 34), s Bogenschütz (Ubg 2011, 400) und s Schmitt (in S/H/S, 5. Aufl, § 8 UmwStG, Rn 10).

Tz. 12

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Kein Anwendungsfall des § 8 UmwStG ist die Verschmelzung der Betriebs-GmbH auf die Besitz-GbR bei einer Betriebsaufspaltung, weil die Besitz-GbR stlich über einen Gewerbebetrieb und damit über BV verfügt (s Schnitter, in F/M, § 8 UmwStG Rn 10; Widmann, W/ M, § 8 UmwStG Rn 10).

Tz. 13

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

§ 8 UmwStG äußert sich nicht zum Zeitpunkt, auf den zu prüfen ist, ob die übernehmende Pers-Ges über BV verfügt. Bedeutung erlangt diese Fragestellung in dem Fall, in dem eine übernehmende bisher nur vermögensverwaltende Pers-Ges in der sog Interimszeit zwischen stlichem Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung in das H-Reg eine gew Tätigkeit aufnimmt. UE sind die Verhältnisse zum stlichen Übertragungsstichtag maßgeblich. Dh, in dem vorgenannten Fall hat die Überträgerin in ihrer stlichen Schluss-Bil die übergehenden WG mit dem gW anzusetzen (s § 3 UmwStG Tz 32; s UmwSt-Erl 2011, Rn 08.02). Zum Thema ebenfalls s Schmitt (S/H/S, § 8 UmwStG Rn 19; aA s Widmann (in W/M, § 3 UmwStG Rn 8), der auf den Zeitpunkt der Reg-Eintragung abstellen wollen.