Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Die einzelnen Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG

2.1 Begrifflichkeiten des Gesetzes und ihr Verhältnis zur verdeckten Gewinnausschüttung: Definition des BFH

Tz. 60

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Das Gesetz verwendet in § 8 Abs 3 S 2 KStG die Begriffe

•	verdeckt,
•	Gewinn,
•	Ausschüttung und
•	Einkommen (das durch vGA nicht gemindert werden darf).

Das Merkmal "Gewinn" erfordert begrifflich eigentlich einen Ertrag bzw Überschuss der Kö, den sie nicht offen auf Grund eines Ausschüttungs-Beschl, sondern verdeckt in anderer Form (zB iR eines Miet-, Pacht- oder Dienstverhältnisses) "ausschüttet". Diese begriffliche Umschreibung schließt vGA in Verlustfällen an sich aus, da kein "Gewinn" vorliegt, der ausgeschüttet werden kann. Die Rspr folgt einer solch engen Wortauslegung aus uE berechtigten Gründen jedoch nicht und geht vielmehr schon seit langem davon aus, dass unter vGA nicht nur "Gewinn"-Zuwendungen, sondern alle Vorteilszuwendungen (ausgenommen bloße Annehmlichkeiten ohne objektiven Geldwert, s Urt des BFH v 04.03.1970, BStBl II 1970, 470, 473) einer Kö an ihre AE oder diesen nahe stehenden Personen außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zu verstehen sind, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Somit können auch Verlustgesellschaften vGA vornehmen.

Der Einwand, dass Vorteilszuwendungen an die AE in Verlustfällen wirtsch gesehen eine kstlich neutrale Kap-Rückzahlung darstellten, schlägt dabei nach höchstrichterlicher Rspr nicht durch, da es an einer formellen Kap-Herabsetzung mangelt (so bereits s Urt des BFH v 21.12.1972, BStBl II 1973, 449, 452).

Im Übrigen wird auch ansonsten der Begriff "Gewinn" auch negativ, also als Verlust verstanden (zB im Betriebsvermögensvergleich des § 4 Abs 1 S 1 EStG: "Gewinn ist ‥"). Auch offene GA finden oftmals in Verlustjahren statt. Dennoch ist natürlich eine "Verlustausschüttung" im eigentlichen Sinne nicht möglich.

In der vGA-Definition des BFH kommt der Gewinnbegriff im Merkmal "Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG" zum Ausdruck. Dazu s Tz 146ff.

Tz. 61

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Zwar kann nach Auff des VIII. Senats des BFH ausnahmsweise eine Kap-Rückzahlung an Stelle einer vGA stlich auch bereits vor deren hrechtlicher Wirksamkeit berücksichtigt werden. Das setzt jedoch voraus, dass die Beteiligten alles zum hrechtlichen Wirksamwerden Erforderliche unternommen haben und außerdem Gläubigerinteressen nicht berührt sind (s Urt des BFH v 29.06.1995, BStBl II 1995, 725). Dessen ungeachtet lässt es die generell weite Auslegung des Gewinnbegriffs ansonsten aber zu, vGA zB selbst dann anzunehmen, wenn die vorteilsgewährende Kö keine Gewinn-Eink iSd § 2 EStG hat und damit keine Gewinne im wörtlichen Sinne ausschütten kann (s Urt des BFH v 21.12.1994, DB 1995, 1312; dazu auch s Tz 17ff). Das gilt selbst für Erträge, die nicht unter eine der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs 1 EStG fallen (s Urt des BFH v 04.12.1996, DB 1997, 707). Ebenso wenig ist erforderlich, dass beim AE Eink aus KapV aus der vGA anfallen (s Urt des BFH v 09.08.1989, BStBl II 1990, 237). Berücksichtigt man, dass iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG das Wort "Gewinn" demnach die Bedeutung von "Eink" hat, so ist die BFH-Rspr so zu verstehen, dass die Vorschrift nicht als "Gewinn-...", sondern als Eink-Korrekturvorschrift verstanden werden muss.

Tz. 62

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Dass eine "Ausschüttung" oder zumindest die Möglichkeit einer Ausschüttung vorliegen muss (und somit nicht jeder im Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vorgang zu einer vGA führen muss), hat der BFH in seiner neueren Rspr mit dem ergänzenden Merkmal der Vorteilsgeneigtheit ausgedrückt ("Eignung, einen sonstigen Bezug iSv § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG auszulösen"). Dazu s Tz 153ff.

Der Begriff "Ausschüttung" erfordert, dass die Kö Ausschüttungen im hrechtlichen und technischen Sinne überhaupt vornehmen kann und diese – entspr dem Begriff der "Aus"-Schüttung – nach außen, also an Dritte fließen können, auch wenn sie nicht notwendigerweise bei diesen als Eink aus KapV (zeitgleich) ankommen müssen (s Urt des BFH v 09.08.1989, BStBl II 1990, 237). Das Erfordernis der Veranlassung der Vorteilszuwendung im Gesellschaftsverhältnis setzt voraus, dass ein mitgliedschaftliches oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis des vorteilempfangenden Dritten zur Kö besteht, wobei es gleichgültig ist, ob dieser eine natürliche oder jur Person bzw unbeschr oder beschr stpfl ist (s Urt des BFH v 21.12.1972, BStBl II 1973, 449 und v 13.07.1994, BStBl II 1995, 198).

Generell zeigt die zit Rspr, dass der Begriffsbestandteil Ausschüttung – ebenso wie bereits der Gewinnbegriff – weit und nicht begrenzt auf solche Vorgänge ausgelegt wird, in denen aus dem Vermögen der Kö tats Gewinnauskehrungen an Dritte erfolgen oder überhaupt ein tats Mittelabfluss vorliegt (insoweit s Urt des BFH v 07.08.2002, BStBl II 2004, 131). Von einer vGA iSd § 8 Abs 3 KStG ist deshalb zB auch dann auszugehen, wenn dem Ges-GF einer GmbH aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, eine Pension zugesagt und hierfür eine Rückstellung zu Lasten des Gewinns gebildet wird, ohne dass es tats zur Zahlung der Pension kommt (zB...