Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Formwechsel einer Personengesellschaft als Sacheinlage

2.1 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder von Mitunternehmeranteilen iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG

Tz. 8

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Auf Grund der in § 25 S 1 UmwStG enthaltenen Tatbestandsverweisung (s Tz 6) ist beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges hinsichtlich der Anwendung der §§ 20 ff UmwStG zu fordern, dass das infolge des stlichen Systemwechsels von der MU-Schaft zur Kap-Ges wechselnde Vermögen den stlichen Einbringungsgegenständen des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG entspr muss. Danach sind die Regelungen des achten Teils nur dann einschlägig, wenn die formgewechselte Pers-Ges einen Betrieb iSd §§ 13, 15 oder 18 EStG hat. Die formwechselnde Umwandlung einer (nur) vermögensverwaltend tätigen Pers-Ges ist folglich nicht nach den §§ 20 ff UmwStG zu beurteilen. Pers-Handels-Ges können gem § 105 Abs 2 HGB die H-Reg-Eintragung der Vermögensverwaltungsgesellschaft beantragen. Die Eintragung wirkt konstitutiv und hat den Status einer OHG oder gem §§ 161 Abs 2 iVm 105 Abs 2 HGB eine Gesellschaft in der Rechtsform der KG zur Folge. Die Verwaltung des eigenen Vermögens muss aber nach dem Gesetzeswortlaut einziger Gesellschaftszweck sein (dh keine gemischte Tätigkeit). Bei einer vermögensverwaltend tätigen Pers-Handels-Ges liegt jedoch nach stlichen Maßstäben – und hierauf kommt es für Zwecke des § 20 Abs 1 UmwStG an – gleichwohl ein gew Betrieb vor, wenn die Pers-Ges die Rechtsform einer gew geprägten Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG hat oder wenn die Vermögensverwaltung iR einer Betriebsaufspaltung stattfindet. Die Tätigkeit einer gew geprägten Pers-Ges gilt insgesamt als Gew. Gleiches gilt gem § 15 Abs 3 Nr 1 EStG für die Tätigkeit einer vermögensverwaltenden Pers-Handels-Ges, die nur tw WG (zB ein Grundstück) iR einer Betriebsaufspaltung überlässt und im übrigen sonstige Verwaltung betreibt. Durch die gew Nutzungsüberlassung infolge der Betriebsaufspaltungsgrundsätze wird die gesamte Tätigkeit der Pers-Ges als Gew ›infiziert‹ (s Urt des BFH v 24.11.1998, BStBl II 1999, 483 unter II Nr 2). Eine gew ›Infizierung‹ des gesamten Betriebs folgt auch aus der Beteiligung der vermögensverwaltenden Pers-Ges an einer MU-Schaft (s § 15 Abs 3 Nr 1 EStG idF des JStG 2007; gilt auch für VZ vor 2006, s § 52 Abs 32a idF des JStG 2007).

Die Einbringung eines Teilbetriebs in eine Kap-Ges im Wege des Formwechsels einer Pers-Ges ist nicht denkbar. Denn aus Gründen der identitätswahrenden Umwandlung stimmt das Vermögen der Pers-Ges und der aus dem Formwechsel hervorgegangenen Kap-Ges überein. Aus diesem Grunde ist es hrlich nicht möglich, die Umwandlung nur auf bestimmte Vermögensgegenstände (die stlich einen Teilbetrieb bilden) zu beschränken (ebenso s Tz 13).

Tz. 9

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Die vollständige Übernahme des Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges durch den Formwechsel umfasst auch die stlich dem gesamthänderisch gebundenen PV der Pers-Ges zuzurechnenden WG, die bei der Kap-Ges (auch stlich nunmehr) BV werden (zB ein der Pers-Ges gehörendes Grundstück, das privaten Wohnzwecken des Gesellschafters dient (s Urt des BFH v 16.03.1983, BStBl II 1983, 459) oder ein Versicherungsanspruch der Pers-Ges, der ein privates Risiko eines Gesellschafters abdeckt, s Urt des BFH v 28.06.2001, BStBl II 2002, 724 mwNachw). Das PV der Pers-Ges gehört nicht zum ›Betrieb‹ bzw ›MU-Anteil‹ und ist somit nicht Bestandteil der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG. In diesem Fall werden stlich die neuen Anteile an der (›aufnehmenden‹) Kap-Ges als Gegenleistung für die Sacheinlage und zugleich als Gegenleistung für die zusätzlichen WG des PV gewährt. Im Fall der Einbringung zu Bw oder Zwischenwerten gelten hinsichtlich der Anteile die Grundsätze der ›Infizierung‹ gem § 21 UmwStG durch Überspringen stiller Reserven (wie bei Kap-Erhöhungen oder Gründungsvorgängen, s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 50).

Tz. 10

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Nach hA sind beim Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges die einzelnen MU der Gesellschaft als Einbringende anzusehen, weil die formgewechselte Pers-Ges beendet wird und die ehemaligen MU nunmehr die Anteile an der (›aufnehmenden‹) Kap-Ges erhalten (s S/H/S, 4. Aufl, § 25 UmwStG Rn 29; zu der Problematik s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 21 f). Daraus folgt, dass Gegenstand der Einbringung einer mitunternehmerischen Pers-Handels-Ges iSd §§ 25 S 1 iVm 20 Abs 1 S 1 UmwStG die jeweiligen MU-Anteile der Gesellschafter sind. Zur stlichen Beurteilung der vd Sachverhaltsvarianten, wenn die Pers-Ges über kein Sonder-BV oder über Sonder-BV mit oder ohne wes Betriebsgrundlagen verfügt s § 25 UmwStG (SEStEG) Tz 21.

Tz. 11

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Der Formwechsel einer (mitunternehmerischen) Pers-Ges in eine Kap-Ges stellt insgesamt eine Sacheinlage gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 S 1 UmwStG dar, wenn die MU, die über wes Sonder-BV verfügen, das Sonder-BV im Wege der Einzelrechtsnachfolge zusätzlich zur formwechselnden Umwandlung mit stlicher Wirksamkeit der Umwandlung übertragen (im Einzelnen s § 25 UmwStG [SEStEG] Tz 22).

Tz. 12

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Bestand an einem MU-Anteil an der formgewechselten Pers-Ges (Hauptgesellschaft) eine m...