Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2. Formwechsel einer Personengesellschaft als steuerliche Einbringung von Vermögen

2.1 Entsprechende Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG (§ 25 S 1 UmwStG als Rechtsgrundverweisung)

Tz. 26

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Vorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG gelten in den Fällen des Formwechsels einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen iSd § 190 UmwG (oder vergleichbarer ausl Vorgänge) entspr (s § 25 S 1 UmwStG). Es stellt sich die Frage, ob durch die Verweisung in § 25 UmwStG die Rechtsfolgen der §§ 20ff UmwStG sinngem gelten, wenn die Voraussetzungen eines derartigen Formwechsels vorliegen, so dass der Tatbestand des Formwechsels an die Stelle der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG tritt (dh § 25 S 1 UmwStG als Rechtsfolgenverweis; s Jakobs, in Lademann, § 25 UmwStG Rn 11; s Dehmer, 2. Aufl, § 25 UmwStG Rn 21; s Boorberg/Boorberg, DB 2007, 1777). In diesem Fall wären die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 UmwStG nicht zu prüfen. Ist ein (hr-lich wirksamer, s Tz 13–18) Formwechsel von einer Pers-Ges in eine Kap-Ges gegeben, würde der Formwechsel als Sacheinlagevorgang eigener Art die Rechtsfolgen der §§ 20 Abs 2ff, 21 Abs 2ff, 22–23 UmwStG auslösen. Nach anderer Auff ist der Verweis in § 25 S 1 UmwStG als Rechtsgrund- oder Tatbestandsverweisung zu verstehen (s Beschl des BFH v 08.06.2011, BFH/NV 2011, 1748; s Urt des BFH v 27.10.2021, BFH/NV 2022, 519 unter Rn 20; und hA s Schießl, in W/M, § 25 UmwStG Rn 22; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 4; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 4; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 9; s Mutscher, in F/D, § 25 UmwStG Rn 1; s Nitzschke, in Blümich, § 25 UmwStG 2006 Rn 27). UE ist der hA zuzustimmen, nach der § 25 UmwStG eine Rechtsgrundverweisung enthält. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie der ges Verweisungstechnik. Die (Bewertungs-)Vorschriften des § 20 Abs 2 bis 9 UmwStG bzw § 21 Abs 2 UmwStG sowie – als Ausfluss des Bewertungswahlrechts der Übernehmerin – das Entstehen sperrfristverhafteter erhaltener/eingebrachter Anteile gem § 22 Abs 1 und 2 UmwStG und die Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft gem § 23 UmwStG sind Rechtsfolgen der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG bzw des Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 UmwStG. Hätte der Ges-Geber mit dem hr-lichen Formwechsel einen eigenen Sacheinlagetatbestand normieren und nur eine sinngem Anwendung der Rechtsfolgen einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG bzw § 21 Abs 1 S 2 UmwStG bestimmen wollen, hätte er speziell auf diese Rechtsnormen verwiesen. Dies ist bei § 25 S 1 UmwStG gerade nicht der Fall. Dort wird eine (vorbehaltlose) sinngem Anwendung des gesamten Sechsten Teils des UmwStG (s § 25 S 1 UmwStG: ... gelten §§ 20 bis 23 entspr.) bestimmt. Dazu gehört auch der Tatbestand der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG und des Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG. Dies entspr auch dem Sinn und Zweck der stlichen Regelung des § 25 UmwStG. Da das UmwStG bezweckt, betriebswirtsch erwünschte und hr-lich mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch stliche Folgen zu behindern (s BR-Drs 132/94, 38), muss auch der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges oder Gen st-neutral möglich sein. Trotz hr-licher Identität des Gesellschaftsvermögens und der AE beim Formwechsel (s Tz 8) kommt es stlich aber zu einem vollentgeltlichen BV-Übergang zwischen vd St-Subjekten (s Tz 5 und 23). Da diese stliche Situation der Verschmelzung einer Pers-Ges auf eine Kap-Ges/Gen vergleichbar ist (s W/M, § 25 UmwStG Rn 2), entspr es der Zielsetzung des UmwStG, dem Formwechsel dieselben stlichen Vergünstigungen zukommen zu lassen, wie bei der Verschmelzung. Es ist jedoch nicht gerechtfertigt, den Formwechsel gegenüber den Sacheinlagen im Wege der zivilrechtlichen Vermögensübertragung (s § 20 Abs 1 UmwStG) stlich zu bevorzugen. Aus diesem Grund sind an die "Sacheinlage" im Wege des Formwechsels hinsichtlich des (stlichen) Gegenstands dieselben Voraussetzungen zu fordern, wie auch bei Verschmelzungen oder anderen Vermögensübertragungen. Hinzu kommt, dass sich wegen der "unklaren" Anwendungsregelung des § 1 Abs 3 UmwStG (s Tz 3) auch eine unmittelbare Anwendung des (gesamten) Sechsten Teils des UmwStG (inkl der Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 20 Abs 1 und 21 Abs 1 S 2 UmwStG) herleiten ließe.

Tz. 26a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Als Ausfluß der Rechtsgrundverweisung bewirkt der hr-liche Formwechsel (oder der vergleichbare Vorgang nach ausl Recht) iSd § 190 UmwG nicht ohne weiteres die Anwendung der §§ 20ff UmwStG. Vielmehr müssen auch die Voraussetzungen der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG im Übrigen – als Grundtatbestand für die Anwendung der Rechtsfolgen – erfüllt sein. Die von § 25 S 1 UmwStG angeordnete sinngem Anwendung der §§ 20, 21 UmwStG führt nur dazu, dass bei der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs 1 UmwStG die Merkmale des "Einbringens in eine Kap-Ges/Gen", der "Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft" und das "Gegenseitigkeitsverhältnis" zwischen Einbringen und Enstehung der neuen Anteile durch den Rechtsformwechsel als gegeben gelten. Darüber hinaus muss die formwechselnde Umwandlung jedoch auch...