Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Grundprinzipien der Besteuerung des übernommenen Vermögens (steuerliche Rechtsnachfolge und Besitzzeitanrechnung)

2.1 Steuerliche Rechtsnachfolge (§ 23 Abs 1 iVm § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG)

2.1.1 Aufnehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin des übertragenden Rechtsträgers

Tz. 17

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die stliche Behandlung des durch eine Sacheinlage in eine Kap-Ges oder Gen eingebrachten Vermögens bei der Übernehmerin wird dominiert durch die Methode der stlichen Rechtsnachfolge (auch "Fußstapfentheorie" genannt; s § 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG unter Verweis auf § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG). Für die Zeit ab der Übernahme des Sacheinlagegegenstands wird die weitere stliche Behandlung des erworbenen Vermögens bei der übernehmenden Gesellschaft durch Eintritt und Fortführung der materiell-rechtlichen ertragstlichen Rechtspositionen des Einbringenden festgelegt (Übernahme der objektbezogenen Merkmale; zur Rechtsnachfolge der Übernehmerin bei der USt s Tz 160 und 172; zum Verfahrensrecht s Tz 22ff; zur InvZul s Tz 180). Damit folgt das StR den zivilrechtlichen Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge in den Fällen, in denen eine Einbringung im Wege der Verschmelzung oder Spaltung nach dem UmwG erbracht wird. Die stliche Rechtsnachfolge wird darüber hinaus jedoch für alle Arten der Einbringung (dh auch für die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge) bestimmt, wenn bei der Einbringung keine stillen Reserven (Bw-Fortführung) oder nur anteilige stillen Reserven (Zwischenwertansatz) aufgedeckt werden. Das Rechtsnachfolgeprinzip gilt selbst bei Vollaufdeckung aller stillen Reserven durch einen Ansatz zum gW für die Sacheinlage, wenn die Einbringung durch eine Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel) erfolgt. Nur bei den übrigen Einbringungsarten (dh Einzelübertragung) wird im Fall der Einbringung zum gW die Rechtsnachfolge durch die Annahme einer vollentgeltlichen Anschaffung (für ErtrSt-Zwecke) ersetzt. Damit gilt die stliche Rechtsnachfolge in den weitaus meisten Einbringungsfällen. Denn der Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG ist die möglichst st-neutrale Umstrukturierung und eben nicht die Realisierung aller stillen Reserven wie bei einem Unternehmensverkauf (was auch durch die tats Inanspruchnahme der §§ 20ff UmwStG in der Besteuerungspraxis bestätigt wird).

Der Eintritt in die stliche Rechtsposition des Einbringenden wird durch einen Verweis in § 23 Abs 1 und 3 UmwStG und eine Verweiskette in § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG auf die Vorschrift des § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG festgeschrieben. Dort wird geregelt, dass die Übernehmerin in die stliche Rechtsstellung des Übertragenden eintritt. Im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage werden in § 12 Abs 3 Hs 1 UmwStG keine Beispiele für eine Rechtsnachfolge genannt (zB bezüglich der Bewertung der übernommen WG, der AfA und der stfreien Rücklagen), sondern ein generelles und vorbehaltloses Rechtsnachfolgeprinzip festgeschrieben.

Tz. 18

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Tatsache, dass bei der aufnehmenden Kap-Ges oder Gen in den meisten Fällen der Einbringung die weitere Gewinnermittlung des übernommenen Vermögens nach dem Prinzip der Rechtsnachfolge bestimmt wird, ändert nichts an dem Charakter der Sacheinlage als tauschähnlichen Vorgang (auch bei Bw-Fortführung; s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52 ff). Die Kap-Ges oder Gen übernimmt daher die eingebrachten Sacheinlagegegenstände iRe entgeltlichen Erwerbsgeschäfts (s Urt des BFH v 17.09.2003, BStBl II 2004, 686 unter 2.; v 20.04.2011, BStBl II 2011, 761 unter Rn 11); s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.02; aA s Schmidt/Hageböke, DStR 2003, 1813). Im Fall der Einzelübertragung von WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hat der BFH ausgeführt, dass diesem Vorgang eine Vereinbarung des Gegenstands der Sacheinlage und der Höhe der in Geld ausgedrückten Einlageschuld zugrunde liege, auf die der Gesellschafter die Sacheinlage leistet, die die Gesellschaft mit dem angemessenen Wert gegen ihre Einlageforderung verrechnet (s Urt des BFH v 19.10.1998, BStBl II 2000, 230 unter 1.d; v 19.09.2002, BStBl II 2003, 394 unter II. 2b bb; v 24.04.2007, BStBl II 2008, 253 unter II.1; v 12.04.2017, BFH/NV 2018, 58 unter Rn 15). Soll bei einer GmbH eine Sacheinlage geleistet werden, so müssen nach § 5 Abs 4 S 1 GmbHG der Gegenstand der Sacheinlage und der Betrag der Stammeinlage, auf die sich die Sacheinlage bezieht, im Gesellschaftsvertrag festgesetzt werden. Dabei mache es im wirtsch Ergebnis, auf das es für die bil-strechtliche Beurteilung allein ankomme, keinen Unterschied, ob eine Sacheinlage im eigentlichen Sinne oder eine Sachübernahme vereinbart worden ist, bei der die Einlagepflicht durch Verrechnung der als Gegenwert für die Sacheinlage festgesetzten Vergütung erfüllt wird. Im Hintergrund stehe immer die sich aus der Leistungsvereinigung bei der Gründung der Gesellschaft ergebende Pflicht des Gesellschafters zur Geldleistung. Die Sacheinlage stelle sich daher aus der Sicht der Übernehmerin als kaufähnlicher Vorgang unter dem gesellschaftsrechtlichen Vorbehalt einer Bewertung nach objektiven Kriterien dar. Dies gilt im (wirtsch) Ergebnis ebenso für Vermögensübertragungen nach dem UmwG. Der Eigentumsübergang an dem Sacheinlagegegenstand im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gem dem UmwG ist nur de...