Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Nicht nach § 17 EStG oder nach § 21 UmwStG steuerverhaftete Anteile im Privatvermögen des Anteilseigners (§ 7 S 1 UmwStG)

2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Tz. 6

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 7 S 1 UmwStG regelt die stliche Behandlung derjenigen nicht iSd § 17 EStG privat beteiligten AE, die nicht vor der Umwandlung ihre Beteiligung an der übertragenden Kap-Ges veräußern, sondern MU der übernehmenden Pers-Ges werden. Wegen der Frage, wann eine Beteiligung iSd § 17 EStG vorliegt s § 5 UmwStG nF Tz 21. Beim Rückbezug einer Umwandlung iVm der Absenkung der Beteiligungsgrenze von 10% auf 1% durch das StSenkG und von mehr als 25% auf 10% durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist uE für die Beurteilung, ob eine Beteiligung iSd § 17 EStG vorliegt auf die Eintragung der Umwandlung in das H-Reg abzustellen. Wegen weiterer Einzelheiten s § 5 UmwStG nF Tz 22. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 5) und s Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 7 UmwStG Tz 36). Wegen der Frage, ob die Prüfung der Beteiligungsgrenze nur für jeden abgeschlossenen VZ nach der in diesem jeweils geltenden Beteiligungsgrenze oder nur aus der Sicht des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung und unter Zugrundelegung der abgesenkten Beteiligungsgrenze zu ermitteln ist s § 5 UmwStG nF Tz 21 und s § 17 EStG nF Tz 1.

Für die Berechnung der Fünfjahresfristen in § 17 Abs 1 S 1 EStG und § 17 Abs 1 S 4 EStG nF (§ 17 Abs 1 S 5 EStG 1999) ist uE ebenfalls auf die Eintragung der Umwandlung in das H-Reg abzustellen. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG nF Tz 23. Das Abstellen auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung führt dazu, dass § 7 UmwStG auch in den Fällen anzuwenden ist, in denen die Fünfjahresfrist in der Zeit zwischen stlichem Übertragungsstichtag und Eintragung ins H-Reg abläuft. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 7).

Nach der Absenkung der Beteiligungsgrenze iSd § 17 EStG auf 1% dürfte der Anwendungsbereich des § 7 UmwStG nur noch gering sein. GlA s Herrmann (in F/M, § 7 UmwStG nF Rz 5).

Tz. 7

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der maßgebende Zeitpunkt für die Beurteilung der Frage, ob die Anteile zum PV des AE gehören, ist uE der stliche Übertragungsstichtag. GlA s Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 7 UmwStG Tz 37). AA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 5). Dies ergibt sich uE aus dem Zusammenspiel von § 5 und § 7 UmwStG. Würde für die Frage, ob die Anteile zum PV des AE gehören auf die Eintragung der Umwandlung in das H-Reg abgestellt, wären Fallgestaltungen denkbar, in denen bei inl AE weder ein Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG, noch Bezüge aus KapV nach § 7 UmwStG zu ermitteln wären. Weiter spricht für diese Auslegung uE, dass der Gesetzeswortlaut auf die Zugehörigkeit der Anteile zum PV zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs (= stlicher Übertragungsstichtag) abstellt.

Beispiel:

Die A-GmbH wird im Juli 02 rückwirkend auf den 31.12.01 auf die neu gegründete A-OHG verschmolzen. B hält 0,8% der Anteile an der A-GmbH in seinem PV. Im Mai 02 legt er die Beteiligung in sein Einzelunternehmen ein.

Ein Übernahmegewinn/-verlust nach § 4 UmwStG ist für B nicht zu ermitteln, da die Anteile nach § 5 UmwStG nicht in das BV der Pers-Ges als eingelegt gelten. § 5 Abs 3 UmwStG ist nicht anwendbar (s § 5 UmwStG nF Tz 48). B muss jedoch Bezüge aus KapV nach § 7 UmwStG versteuern, da er am stlichen Übertragungsstichtag die Anteile im PV gehalten hat und im Zeitpunkt der Eintragung in das H-Reg nicht iSd § 17 EStG beteiligt ist.

Tz. 8

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Voraussetzung für die Anwendung des § 7 UmwStG ist uE, dass der AE an der Umwandlung teilnimmt. Vor der Eintragung der Umwandlung ins H-Reg ausscheidende AE können Einkünfte iSd § 7 UmwStG nicht erzielen. Entspr gilt für nach der Eintragung der Umwandlung in das H-Reg nach §§ 29, 207 UmwG ausscheidende AE. Ebenfalls hierzu s § 2 UmwStG nF Tz 22 ff. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 6).

Tz. 9

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IdR fallen unter § 7 UmwStG natürliche Personen. Eine Anwendung des § 7 UmwStG kommt bei stpfl Kö idR nicht in Betracht, da die Anteile BV darstellen.

Unter § 7 UmwStG fällt uE auch eine stfreie Kö, bei der die Anteile nicht zum BV gehören und die nicht iSd § 17 EStG beteiligt ist. Hierbei kann es sich zB um einen gemeinnützigen Verein handeln, der die Anteile nicht in einem wG hält. GlA s Widmann (in W/M, § 7 UmwStG Rz 49).

Tz. 10

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§ 7 UmwStG ist nicht anwendbar auf im PV gehaltene Beteiligungen, die die Voraussetzung des § 17 EStG nicht erfüllen und die die Rechtsqualität einbringungsgeborene Anteile (s § 21 UmwStG) haben. Wegen der Frage, wann einbringungsgeborene Anteile vorliegen s § 21 UmwStG nF Tz 10 ff und s § 8b KStG nF Tz 67. Für diese Anteile wird ein Übernahmeergebnis ermittelt, da sie nach § 5 Abs 4 UmwStG als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der übernehmenden Pers-Ges als eingelegt gelten. Hierzu s § 5 UmwStG nF Tz 85 ff.

§ 7 UmwStG ist hingegen anwendbar, wenn Anteile iSd § 23 EStG vorliegen, die nicht gleichzeitig auch die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen. Für diese Anteile enthält § 5 UmwStG keine Überführungs- und Einlagefiktion (s § 5 UmwStG nF Tz 4).

Tz. 11

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