Frotscher/Drüen, UmwStG § 5 Besteuerung der Anteilseigne ... / 4.2 Anteile i. S. d. § 17 EStG

Rz. 40

§ 5 Abs. 2 UmwStG erfasst alle Anteile an der übertragenden Körperschaft, die ihrer Art nach Anteile i. S. d. § 17 EStG sind. Hierbei ist es gleichgültig, ob die Anteile von inl. oder ausl. Anteilseignern gehalten werden. Ob bei einer Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Gewinn der Besteuerung in Deutschland unterliegt, ist für die Anwendung von § 5 Abs. 2 UmwStG unerheblich. Die Frage der Steuerpflicht ist relevant nur hinsichtlich der Besteuerung des Übernahmeergebnisses.^[1]

Rz. 41

§ 5 Abs. 2 UmwStG umfasst

• Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG

  • Hierunter fallen Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an deren Kapital der Anteilseigner – oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs der Rechtsvorgänger – innerhalb der letzten 5 Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Maßgebend ist das wirtschaftliche Eigentum.^[2] Die Beteiligung von mindestens 1 % muss nicht im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register bestehen. Ausreichend ist, wenn sie innerhalb der Fünfjahresfrist nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG zu irgendeinem Zeitpunkt einmal bestanden hat. Abzustellen ist für die Berechnung der Frist von 5 Jahren auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung. Dies ist der Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register.^[3] Daher gilt die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG auch dann, wenn Anteile an der übertragenden Körperschaft, die unter § 17 EStG fallen, zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung unentgeltlich übertragen werden. Erfolgt die Eintragung der Verschmelzung nach Ablauf der Frist von 5 Jahren, gelten die Anteile nicht als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Anwendung findet dann nur § 7 UmwStG. Auch für die Berechnung der Fünfjahresfrist i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 4 EStG ist auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung abzustellen.^[4]

• Anteile i. S. d. § 17 Abs. 6 EStG

  • Diese Vorschrift erfasst Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an deren Kapital der Anteilseigner – oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs der Rechtsvorgänger – innerhalb der letzten 5 Jahre nicht unmittelbar oder mittelbar mit mindestens 1 % beteiligt war. Dies gilt allerdings nur, wenn die Anteile aufgrund einer Sacheinbringung nach § 20 UmwStG oder eines Anteilstauschs nach § 21 UmwStG zu einem niedrigeren als dem gemeinen Wert erworben worden sind (§ 17 Abs. 6 Nr. 1 EStG) und zuvor Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG waren oder auf einer Sacheinbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG beruhten (§ 17 Abs. 6 Nr. 2 EStG).

• Anteile i. S. d. § 17 Abs. 7 EStG

  • Als Anteile an Kapitalgesellschaften gelten auch Anteile an Genossenschaften. Die für Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1, 6 EStG geltenden Regelungen finden auf Genossenschaftsanteile entsprechende Anwendung.

• Anteile i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG

  • Auch verschmelzungs- bzw. spaltungsgeborene Anteile i. S. d. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG gelten als Anteile i. S. d. § 17 EStG, sofern diese steuerlich an die Stelle von Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG getreten sind.

Rz. 42

Unschädlich für die Anwendung von § 5 Abs. 2 UmwStG ist, wenn bei einer Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung § 17 EStG vor dem Hintergrund der Regelung in § 23 Abs. 2 S. 2 EStG a. F. keine Anwendung finden konnte.^[5]

Rz. 43

Die Anteile an der übertragenden Körperschaft dürfen am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person gehört haben. Keine Auswirkung auf die Anwendung von § 5 Abs. 2 UmwStG hat es somit grundsätzlich, wenn Anteile i. S. d. § 17 EStG nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.^[6] Gehören die Anteile dagegen am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen, gilt § 5 Abs. 3 UmwStG, der § 5 Abs. 2 UmwStG vorgeht.^[7] Dabei ist die Frage, ob die Anteile dem Betriebs- oder dem Privatvermögen zuzuordnen sind, auch bei ausl. Anteilseignern ausschließlich nach deutschem Steuerrecht zu beantworten.^[8] Bei einbringungsgeborenen Anteilen i. S. d. § 21 UmwStG a. F. ist die vorrangige Regelung in § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. zu beachten.^[9]

Rz. 44

Hat der Gesellschafter Anteile i. S. d. § 17 EStG erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich oder unentgeltlich erworben, gilt für ihn die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht. Das Anschaffungsgeschäft ist jedoch zeitlich zurückzubeziehen. Analog § 5 Abs. 1 UmwStG ist davon auszugehen, dass er die Anteile bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag innehatte. Die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft gilt dann nach § 5 Abs. 2 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.^[10]