Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Steuerliche Behandlung von Übernahmefolgegewinnen bei der übernehmenden Personengesellschaft (§ 6 Abs 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Tz. 6

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bestehen zwischen der übernehmenden Pers-Ges und der übertragenden Kö Forderungen und Verbindlichkeiten, erlöschen diese bei der Umwandlung durch Vereinigung, da eine Person nicht gleichzeitig eine Forderung und eine Verbindlichkeit gegen sich selbst haben kann. Hierzu s Tz 9 ff.

Neben diesem Grundfall des Übernahmefolgegewinns kennt § 6 Abs 1 UmwStG noch einen zweiten, nämlich den Übernahmefolgegewinn infolge des Wegfalls einer Rückstellung. Hierzu s Tz 19 ff.

Wegen des Falls, in dem zwischen dem Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges und der übertragenden Kö Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen s Tz 33 ff. Die nachstehenden Ausführungen gelten entspr (s Tz 1) bei der

•	Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung einer Kö auf eine andere Kö und
•	Einbringung in eine Kap-Ges oder in eine Pers-Ges.

Tz. 7

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In dem Fall, in dem Forderungen und Verbindlichkeiten bei der übernehmenden Pers-Ges und der übertragenden Kö mit einem identischen Betrag bilanziert sind, bleibt die Konfusion ohne Auswirkung auf den Gewinn der Übernehmerin. Nur in dem Fall, in dem Forderung und Schuld mit unterschiedlichen Werten bilanziert sind, entsteht ein Übernahmefolgegewinn iSd § 6 Abs 1 UmwStG bzw ein Übernahmefolgeverlust.

Tz. 8

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 6 Abs 1 S 1 UmwStG nennt nur den Fall der Gewinnerhöhung bei der übernehmenden Pers-Ges infolge einer Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten. Dies setzt voraus, dass die Forderung mit einem niedrigeren Wert als die Verbindlichkeit bilanziert ist. Wegen der Einzelfälle s Tz 14 ff.

Ist die Forderung hingegen mit einem höheren Wert als die Verbindlichkeit bilanziert, entsteht durch die Konfusion ein Übernahmefolgeverlust. Dieser Verlust ist als lfd Verlust sofort abzb. Hierzu s Tz 18. Wegen des Zeitpunkts, in dem ein Übernahmefolgegewinn/-verlust entsteht, s Tz 23. Ein Übernahmefolgeverlust kann zB entstehen, wenn die Verbindlichkeit nach § 6 Abs 1 Nr 3 S 1 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 abgezinst ist; die Forderung mit ihrem Barwert bilanziert ist und bei der Ermittlung des Barwerts ein niedrigerer Zinssatz als 5,5% zu Grunde gelegt wurde. Da der Übernahmefolgegewinn/-verlust nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs 4 und 5 UmwStG nF bzw § 4 Abs 4-6 UmwStG aF ist (hierzu s Tz 18), unterliegt ein Übernahmefolgeverlust auch nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs 6 UmwStG nF bzw den Einschränkungen des § 4 Abs 5 und 6 UmwStG aF. GlA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 6).

2.2 Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (§ 6 Abs 1 S 1, 1. Alternative UmwStG)

Tz. 9

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, erlöschen diese mit der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg durch Konfusion, weil Berechtigter und Verpflichteter in sich zusammenfallen (s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG). Ein Übernahmefolgegewinn/-verlust kann nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der Übertragerin und bei der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert sind. Hierzu s Tz 7 ff.

Tz. 10

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wird eine Einmann-GmbH auf das Einzelunternehmen des Allein-Gesellschafters der GmbH verschmolzen, geht eine zum PV des Einzelunternehmers gehörende und gegenüber der Übertragerin bestehende Verbindlichkeit und die entspr zum BV der Übertragerin gehörende Forderung gegen den Einzelunternehmer ebenfalls durch Konfusion unter. Da die Forderung durch die Verschmelzung mit der privaten Verbindlichkeit zusammenfällt, muss sie für stliche Zwecke als nach dem stlichen Vermögensübergang entnommen gelten, da die private Verbindlichkeit zu keinem Zeitpunkt BV darstellt. GlA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 14) und Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rz 30). Ist der Tw der Forderung nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG höher als der Bw der Forderung entsteht durch die Entnahme ein Gewinn, der uE vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 ebenfalls vom Wortlaut des § 6 Abs 1 UmwStG erfasst wird, da der (Entnahme-)Gewinn durch die Konfusion entstanden ist. GlA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 14).

Nach dem durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Wertaufholungsgebot (s § 6 Abs 1 Nr. 2 S 3 EStG) kann ein solcher Entnahmegewinn nur noch dann entstehen, wenn die Wertaufholung in der Schluss-Bil der Übertragerin unzutr nicht vorgenommen worden ist und diese Schluss-Bil nach § 4 Abs 2 EStG auch im Wege der Bilanzberichtigung nicht mehr änderbar ist. UE ist § 6 UmwStG in diesen Fällen nicht mehr anwendbar, da die Gewinnerhöhung - anders als vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 - nicht durch die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit infolge der Umwandlung, sondern durch die im Vorfeld unterlassene Wertaufholung verursacht ist. Dieses Ergebnis ist uE auch sachlich richtig, da bei einer zutr stlichen Behandlung im Vorfeld der Verschmelzung, der Wertaufholungsgewinn bei der Übertragerin zu einem lfd nicht unter § 6 UmwStG fallenden Gewinn geführt hätte.

Tz. 11

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Konfusion liegt auch dann vor,...