Frotscher/Drüen, UmwStG § 6 Gewinnerhöhung durch Vereini ... / 4.2 Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit

Rz. 47

Geht das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft im Wege der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger über, kann ein Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 1 UmwStG bei dem übernehmenden Rechtsträger entstehen, wenn ein Schuldverhältnis zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger bestanden hat und die wechselseitigen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten zivilrechtlich durch Konfusion von Gläubiger- und Schuldnerschaft erlöschen. Hat das Schuldverhältnis jedoch zwischen der übertragenden Körperschaft und einem Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft bestanden, erlischt das Schuldverhältnis zivilrechtlich nicht durch den Übergang der Forderungen oder Verbindlichkeiten der übertragenden Körperschaft auf die Personengesellschaft. Das Schuldverhältnis besteht zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter fort.^[1] Steuerlich ist es regelmäßig dem Sonderbetriebsbereich des Gesellschafters zuzurechnen. Das UmwStG geht aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 6 Abs. 2 UmwStG auch in diesen Fällen von einer Konfusion aus. Verfahrensrechtlich ist der Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 2 UmwStG im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der übernehmenden Personengesellschaft zu berücksichtigen.^[2] Zuzurechnen ist der Übernahmefolgegewinn dem begünstigten Gesellschafter.^[3] Dementsprechend ist auch die Rücklage in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters zu bilden. Für die Bildung und Auflösung der Rücklage gelten die Regelungen in § 6 Abs. 1 UmwStG.

Rz. 48

Der Wert, mit dem die Forderung als in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt gilt, hängt davon ab, ob die Forderung vor der Verschmelzung im Privat- oder im Betriebsvermögen des Gesellschafters gehalten wurde. Bei der Bewertung der Forderungen des Mitunternehmers und der Verbindlichkeiten der Personengesellschaft ist das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung^[4] zu beachten. Soweit sich die Bilanzansätze in der Sonderbilanz des Gesellschafters und der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft entsprechen, führt die Konfusion nicht zu einem Übernahmefolgegewinn.

Rz. 49

Handelte es sich vor der Verschmelzung um eine private Forderung des Gesellschafters, gilt diese mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eingelegt. Die Einlage hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu erfolgen. Bei einem unter dem Nennwert liegenden Teilwert der Forderung entsteht im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ein Ertrag, da unmittelbar nach der Einlage aufgrund des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung eine Zuschreibung der Forderung auf den Nennwert zu erfolgen hat.^[5] § 6 Abs. 2 UmwStG findet insoweit Anwendung.^[6] Steht die Forderung im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einkünften, gilt sie mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen und der zugeflossene Betrag ist in dem entsprechenden Vz zu versteuern.^[7] Bei der späteren Tilgung durch die Personengesellschaft handelt es sich um einen erfolgsneutralen Vorgang.^[8] War die Forderung wertgemindert und hätte sich ihr Ausfall bei ihrer weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuermindernd ausgewirkt, ist als Einlagewert nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre.^[9]

Rz. 50

Auch eine betriebliche Forderung des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft ist mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen; die Überführung hat nach § 6 Abs. 5 S. 2 EStG mit dem Buchwert zu erfolgen.^[10] War die Forderung z. B. auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben, ergibt sich vor dem Hintergrund des Prinzips der korrespondierenden Bilanzierung ebenfalls eine Zuschreibung auf den Nennwert der Forderung.^[11] Der dadurch entstehende Gewinn wird von § 6 Abs. 2 UmwStG erfasst.^[12] Dies gilt allerdings insoweit nicht, als der Gewinn auf einer nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG gebotenen aber nicht erfolgten Wertaufholung – bezogen auf den der Überführung vorangegangenen Bilanzstichtag – beruht.^[13]

Rz. 50a

Verzichtet der Gesellschafter vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf eine Forderung gegen die übertragende Körperschaft gegen Besserungsschein, sind zum steuerlichen Übertragungsstichtag weder eine Forderung noch eine Verbindlichkeit auszuweisen. Erst im Besserungsfall lebt die Forderung wieder auf. Ein Anwendungsfall von § 6 UmwStG liegt nicht vor.^[14]

Rz. 51

Werden Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft zu Privatvermögen, gehen sie zunächst in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft über. Eine juristische Sekunde später werden sie zum Teilwert au...