Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Verhältnis des § 8d KStG zu § 8c KStG und zu § 2 Abs 4 UmwStG

Tz. 4

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 8c und § 8d KStG stehen als zwei sich ergänzende, eigenständige Regelungen nebeneinander. Anders als beim früheren § 8 Abs 4 KStG aF ist dabei ein Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der strukturellen Veränderung auf Gesellschaftsebene nicht erforderlich (s Tz 36).

Tz. 5

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach § 8c KStG gehen nicht genutzte Verluste unter, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 50 % der Anteile an einer Kö erworben werden (sog schädlicher Beteiligungserwerb, s § 8c Abs 1 S 1 KStG). Die Beschränkung gilt nicht für bestimmte Übertragungen im Konzern (§ 8c Abs 1 S 4 KStG – sog "Konzernklausel") und auch nicht, soweit zum Zeitpunkt des schädlichen Erwerbs stille Reserven vorhanden sind (§ 8c Abs 1 S 5ff KStG – sog "Stille-Reserven-Klausel"). Dazu s näher § 8c KStG Tz 210ff und s § 8c KStG Tz 250ff.

Diese beiden Ausnahmen von der Verlustabzugsbeschr kommen lediglich Kö zugute, die in entspr Konzernstrukturen organisiert sind bzw die aufgr ihrer Geschäftstätigkeit ausreichend hohe stille Reserven haben.

Ferner steht sanierungsbedürftigen Verlust-Kö die sog "Sanierungsklausel" nach § 8c Abs 1a KStG zur Verfügung (s § 8c KStG Tz 310ff). Zum Verhältnis des § 8d KStG zur Sanierungsklausel s § 8c KStG Tz 368.

Bei anderen Kö, bei denen für die Unternehmensfinanzierung die Neuaufnahme oder der Wechsel von AE notwendig wird, gehen dagegen die nicht genutzten Verluste unter. Dies betrifft insbes Wagnis-Kap-Ges und innovative Unternehmen, die aufgr von Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen hohe Anlaufverluste haben.

Tz. 6

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach der Neuregelung in § 8d KStG bleibt eine stliche Nutzung der bisher aufgelaufenen Verluste weiterhin möglich, wenn der Geschäftsbetrieb der Kö nach dem AE-Wechsel erhalten wird und eine anderweitige Nutzung der Verluste ausgeschlossen ist.

§ 8d KStG enthält eine antragsgebundene Ausnahmeregelung zu der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG, die neben die in § 8c KStG schon geregelte Konzernklausel, Stille-Reserven-Klausel und Sanierungsklausel tritt. Durch § 8d KStG werden stliche Hemmnisse bei der Kap-Ausstattung von Unternehmen beseitigt. Kap-Ges, die für ihre Finanzierung auf die Neuaufnahme oder den Wechsel von AE angewiesen sind, können nunmehr nicht genutzte Verluste weiterhin stlich in Anspruch nehmen, wenn die Kap-Ges denselben Geschäftsbetrieb nach einem AE-Wechsel fortführt.

§ 8d KStG regelt gewissermaßen ein nachgeschaltetes Rettungsnetz für Verluste, die nicht bereits von der Konzern-, Stille-Reserven- oder Sanierungsklausel verschont werden.

Tz. 7

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Da die Anwendung des § 8d KStG einen schädlichen Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG voraussetzt (s Tz 10), bedeutet das, dass insbes ein vom Untergang bedrohter Verlustabzug gem § 10d EStG mit der Antragstellung zu einem fortführungsgebundenen Verlustvortrag iSd § 8d KStG wird, dh er ändert seine rechtliche Qualität (dazu näher s Tz 40ff). In umgekehrter Richtung ist eine entspr Umwertung eines Verlustabzugs grds nicht möglich (s aber Tz 84, wonach nach Verw-Auff aus einem fortführungsgebundenen Verlustvortrag iSd § 8d KStG bei Anwendung der Stille-Reserven-Klausel ein normaler Verlustvortrag nach § 10d EStG wird).

Greift die vorrangig anzuwendende Konzernklausel iSd § 8c Abs 1 S 4 KStG oder die Sanierungsklausel iSd § 8c Abs 1a KStG, liegt bereits kein schädlicher Beteiligungserwerb iSd § 8c KStG vor. Da § 8d KStG einen schädlichen Beteiligungserwerb voraussetzt, ist § 8d KStG bei Anwendung der Konzernklausel bzw der Sanierungsklausel bereits dem Grunde nach nicht anwendbar (s Rn 5 des BMF-Schr v 18.03.2021). Dasselbe gilt, wenn ein Beteiligungserwerb durch Erbfall einschl der unentgeltlichen Erbauseinandersetzung und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge nach Rn 4 des BMF-Schr zu § 8c KStG v 28.11.2017 (BStBl I 2017, 1645) von § 8c KStG nicht erfasst wird.

Die Stille-Reserven-Klausel iSd § 8c Abs 1 S 5ff KStG schließt dagegen einen schädlichen Beteiligungserwerb nicht aus. Sie suspendiert ganz oder tw den Verlustuntergang (dazu s Tz 10).

Zur Anwendung der Stille-Reserven-Klausel iSd § 8c Abs 1 S 5ff KStG bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 8d KStG s § 8c KStG Tz 251a.

Für nach dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs neu eintretende Verluste gilt, wenn nichts anderes beantragt wird, wieder die Grundregel des § 8c KStG. Es können somit Verlustvorträge unterschiedlicher rechtlicher Qualität gesondert festzustellen sein (s Tz 43ff).

Die Anwendung des § 8d KStG anstelle des § 8c KStG kann günstiger für die Verlust-Kö sein, sie kann aber auch von Nachteil sein (dazu s Tz 30ff).

Tz. 7a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Das BVerfG hat mit Beschl v 29.03.2017 (BGBl I 2017, 1289) entschieden, dass die Regelung des § 8c S 1 KStG aF, wonach der Verlustvortrag einer Kap-Ges anteilig entfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden, mit dem allg Gleichheitssatz (Art 3 Abs 1 GG) unvereinbar ist. Gl...