Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Begriff der außenstehenden Person

Tz. 7

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 15 Abs 2 S 3 UmwStG definiert außenstehende Pers als Pers, die nicht ununterbrochen fünf Jahre (= Zeitjahre) vor der Spaltung beteiligt waren. Da nur das ununterbrochene beteiligt sein gefordert wird, kann die Beteiligungshöhe innerhalb dieser Fünfjahresfrist variieren. Es muss nur durchweg ein Beteiligungsverhältnis bestanden haben.

Existiert also nur ein Gesellschafter, der die Fünfjahresfrist nicht erfüllt und mithin als außenstehende Pers zu qualifizieren ist, ist die Spaltung nach § 15 Abs 2 S 2 UmwStG als schädliche Veräußerung zu qualifizieren. Dergleichen gilt, wenn die übertragende Kö zum stlichen Übertragungsstichtag noch nicht fünf Zeitjahre bestanden hat. Soweit Liekenbrock/Liedgens (s DB 2024, 1296, 1297) in diesen Fälle unter Bezugnahme auf die BFH-Rspr zu § 6a Abs 4 GrEStG keine außenstehenden Pers annehmen wollen, vermag dies aufgr der fehlenden Übertragbarkeit dieser verkehrsstlichen Thematik nicht zu überzeugen.

Erwirbt ein Gesellschafter die Anteile an der Kö innerhalb der Fünfjahresfrist erstmals iRe st-neutralen Umw-Vorgangs, so führt das hier einschlägige Rechtsnachfolgeprinzip zu einer Zurechnung der Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers. Dies entspr der gefestigten und kürzlich erst wieder bekräftigten BFH-Rspr (s Urt v 11.07.2023, I R 21/20, DB 2023, 2862, I R 36/20, DStR 2023, 2607, I R 45/20, DB 2023, 2859 und I R 40/20, DStR 2023, 2613). So auch Liekenbrock/Liedgens, DB 2024, 1296, 1297. Dieses Rechtsnachfolgeprinzip ist indes nicht einschlägig, wenn die spaltende Kö ihrerseits erst innerhalb der letzten fünf Jahre aus einer st-neutralen Umw zur Neugründung hervorgegangen ist. Hierdurch wird nämlich nicht eine vorherige st-rechtliche Existenz der übernehmenden Kö begründet, auf die es indes nach § 15 Abs 2 S 3 UmwStG ankommt.

Die oa Fünfjahresfrist, innerhalb derer der Gesellschafter durchgängig beteiligt sein muss um keine außenstehende Pers zu sein, ist ab den stlichen Übertragungsstichtag zurückzurechnen. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus § 15 Abs 2 S 3 UmwStG, wohl aber aus der inhaltlichen Verknüpfung mit§ 15 Abs 2 S 4 UmwStG, wonach die Veräußerungsfrist in den Vorbereitungsfällen mit dem stlichen Übertragungsstichtag beginnt. So im Ergebnis wohl auch Gulde, DStR 2024, 841, 843. AA hingegen Liekenbrock/Liedgens, DB 2024, 1296, 1297, die für Zwecke der Fünfjahresfrist iSv § 15 Abs 2 S 3 UmwStG unter Bezugnahme auf die ausdrückliche Aussage in der Ges-Begr (s BT-Drs 20/8628, S 143) auf die zivilrechtliche Wirksamkeit (= HR-Eintragung) der Spaltung abstellen sowie glA Rennar, StuB 2024, 335, 337.

Tz. 8

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die in § 15 Abs 2 S 3 UmwStG vorgenommene Definition der außenstehenden Pers ist auch für die Bestimmung der Schädlichkeit einer nachfolgenden Anteilsveräußerung maßgeblich. Sowohl in Fällen der Vorbereitung nach § 15 Abs 2 S 4 UmwStG als auch bei Anwendung vor bekannten "normalen" Nachveräußerungssperrfrist nach § 15 Abs 2 S 5 UmwStG (20 %-Regelung) muss die Veräußerung an eine außenstehende Pers erfolgen. Hier verwendet das Ges die identische Begrifflichkeit, die zuvor in § 15 Abs 2 S 3 UmwStG im oa Sinne (s Tz. 7) definiert worden ist.

Soweit § 15 Abs 2 S 3 UmwStG auf die Beteiligung an der übertragenden Kö abstellt, ist hiermit ausschl die unmittelbare Beteiligung gemeint, d. h. mittelbare Beteiligungsverhältnisse sind diesbezüglich irrelevant (aA Gulde, DStR 2024, 841, 845). Hierfür sprechen gleich mehrere Gründe. Zum einen verzichtet der Ges-Geber hier auf die Verwendung der mittelbaren Beteiligung, zum anderen ergibt sich dies insbes aus der Verzahnung mit S 6 der Norm. Hiernach wird in denjenigen Fällen keine Veräußerung an eine außenstehende Pers angenommen, in denen die Spaltung zu keiner Wertverschiebung zugunsten dieser Pers führt. Dies können indes nur die Pers sein, denen im Zuge der Spaltung Anteile gewährt werden, dh die an der übertragenden Kö unmittelbar beteiligt sind.

Als Korrektiv zu dieser nur das unmittelbare Beteiligungsverhältnis in den Blick nehmenden Regelung hat der Ges-Geber zudem die sog Konzernregelung in § 15 Abs 2 S 7 UmwStG geschaffen, wonach verbundene Unternehmen iSv § 271 Abs 2 HGB nicht als außenstehende Pers iSv § 15 Abs 2 UmwStG gelten.