Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Steuerlicher Begriff der offenen Einlage

Tz. 13

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Stlich liegt eine offene Einlage ieS nur dann vor, wenn die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Eine Einlage in die Kap-Rücklage nach § 272 Abs 2 Nr 4 HGB wird stlich als verdeckte Einlage angesehen, obwohl sie den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr und sich durchaus nach außen als offener Vorgang darstellt. Der hr-liche und der stliche Begriff der offenen Einlage sind somit nicht deckungsgleich (und damit auch nicht der Begriff der verdeckten Einlage).

Offene Einlagen ieS haben danach stlich also immer den Charakter eines Tauschgeschäfts. Demggü steht der Vermögensübertragung im Wege einer verdeckten Einlage kein Entgelt gegenüber; dazu s auch Feldgen (in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 5 A Rn 27). Wird im Zuge der Gründung einer Kap-Ges oder bei einer Kap-Erhöhung ein Aufgeld in die Kap-Rücklage geleistet, ist dieser Vorgang einheitlich als offene Einlage zu behandeln (s Urt des BFH v 24.04.2007, BStBl II 2007, 253). Die Werterhöhung eines Anteils, die sich regelmäßig durch eine verdeckte Einlage ergibt, ist keine Gegenleistung für die Zuwendung des Gesellschafters.

Die Abgrenzung zwischen offener und verdeckter Einlage ist auf Ebene der Empfänger-Kö stlich idR nicht von Belang, da beide Var bei der Einkommensermittlung zu korrigieren sind (soweit zuvor eine Ertragsbuchung erfolgt ist). Die Korrektur einer offenen Einlage erfolgt dabei nach § 8 Abs 1 KStG iVm § 4 Abs 1 S 1 EStG, die einer verdeckten Einlage nach § 8 Abs 3 S 3 KStG. Eine Auswirkung kann sich allerdings dann ergeben, wenn das StR eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten fordert (zB in §§ 20, 21 UmwStG); hier sind nur stliche offene Einlagen begünstigt. Reine Einlagen in die Kap-Rücklage führen nicht zum Bw-Ansatz (ausführlich dazu s § 20 UmwStG Tz 180ff; auch zur Abgrenzung einer verdeckten Sacheinlage und zur Heilungsmöglichkeit verdeckter Sacheinlagen seit dem MoMiG).

Ein WG, das dem Vermögen einer GmbH iR einer Überpari-Emission als Sacheinlage zugeführt worden ist, ist auch im Hinblick auf jenen Teilbetrag, der über dem Nennbetrag der Stammeinlageverpflichtung des Einlegenden hinausgeht und gem § 272 Abs 2 Nr 1 HGB in die Kap-Rücklage einzustellen ist, nach den für Tauschgeschäfte geltenden Regeln und nicht nach Maßgabe von § 6 Abs 1 Nr 5 EStG als Einlage zu bewerten; s Urt des BFH v 24.04.2007 (BStBl II 2008, 253) und s H 4.3 "Sacheinlage in das Vermögen einer Kap-Ges" EStH; dazu s auch Röpers/Leffers (WPg 2007, 1024). Der Vorgang ist also stlich nicht in eine offene und eine verdeckte Einlage aufzuteilen. Auch ein überhöhtes Aufgeld bei einer Kap-Erhöhung stellt (stlich) keine verdeckte Einlage dar, sondern ist Teil einer offenen Einlage; s Urt des BFH v 27.05.2009 (BFH/NV 2010, 375).

Auch iRe Bargründung (oder Barkap-Erhöhung) mit Sachagio wird stlich eine offene Einlage gegen Gesellschaftsrechte bewirkt; s Urt des BFH v 07.04.2010 (BStBl II 2010, 1094) und – zur Abgrenzung nach den Umständen des Einzelfalls – s Beschl des BFH v 01.12.2011 (BFH/NV 2012, 1015); dazu s auch Anm v Trossen (GmbH-StB 2012, 171). Dem folgt auch die FinVerw; s Schr des BMF v 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314) Rn 01.44. Ein solcher Vorgang kann also zu einer begünstigten Einbringung nach §§ 20ff UmwStG führen; dazu s § 20 UmwStG Tz 159, 170. Der Begriff der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist demnach ein (eigenständiger) umwstlicher Begriff, der sich nicht mit dem gleichlautenden hr-lichen Begriff in § 5 Abs 4 GmbHG deckt. Eine verdeckte Einlage führt demggü nicht zur Anwendbarkeit von § 20 UmwStG; dazu s § 20 UmwStG Tz 172 mwNachw.

Zwischenzeitlich scheint sich allerdings – zumindest für die Gesellschaftsebene – auch stlich ein etwas umfassenderer Begriff der offenen Einlage durchzusetzen, der sich an die og Grundsätze des HR anlehnt. Danach liegt (auch stlich) eine offene Einlage immer dann vor, wenn ihr ein wirksamer Gesellschafterbeschluss zugrundeliegt (offene Einlage iwS). Zumindest scheint dies die FinVerw so zu sehen, wenn sie in Rn 4 des zu § 17 Abs 2a EStG ergangenen Schr des BMF v 07.06.2022 (BStBl I 2022, 897) darlegt, dass zu den offenen Einlagen insbes Nachschüsse (§§ 26ff GmbHG), Barzuschüsse und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Abs 2 Nr 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kap-Rücklage zählen, und sie dies dann in den stlichen Kontext des § 17 Abs 2a EStG bringt. Dies waren bisher Fälle, in denen man stlich von einer verdeckten Einlage ausging (und uE auch weiterhin muss, wenn zB ein Beteiligung iSv § 17 EStG als Sacheinlage in die Kap-Ges übertragen wird). Nur dann kommt man nämlich zu einer (ges-geberisch gewollten) Gewinnrealisierung für diesen Sachverhalt nach § 17 Abs 1 S 2 EStG, dessen Wortlaut eindeutig von verdeckten Einlagen spricht (§ 17 Abs 1 S 1 EStG kann in diesen Fällen auch nicht eingreifen, da die Übertragung mangels Kap-Erhöhung nicht gegen Gesellschaftsrechte erfolgt). Entspr Abgrenzungsprobleme stellen sich bei einer solchen Sacheinlage in die Kap-Rücklage...