Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (§ 6 Abs 1 S 1, 1. Alternative UmwStG)

Tz. 9

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, erlöschen diese mit der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg durch Konfusion, weil Berechtigter und Verpflichteter in sich zusammenfallen (s § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG). Ein Übernahmefolgegewinn/-verlust kann nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der Übertragerin und bei der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert sind. Hierzu s Tz 7 ff.

Tz. 10

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Wird eine Einmann-GmbH auf das Einzelunternehmen des Allein-Gesellschafters der GmbH verschmolzen, geht eine zum PV des Einzelunternehmers gehörende und gegenüber der Übertragerin bestehende Verbindlichkeit und die entspr zum BV der Übertragerin gehörende Forderung gegen den Einzelunternehmer ebenfalls durch Konfusion unter. Da die Forderung durch die Verschmelzung mit der privaten Verbindlichkeit zusammenfällt, muss sie für stliche Zwecke als nach dem stlichen Vermögensübergang entnommen gelten, da die private Verbindlichkeit zu keinem Zeitpunkt BV darstellt. GlA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 14) und Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rz 30). Ist der Tw der Forderung nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG höher als der Bw der Forderung entsteht durch die Entnahme ein Gewinn, der uE vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 ebenfalls vom Wortlaut des § 6 Abs 1 UmwStG erfasst wird, da der (Entnahme-)Gewinn durch die Konfusion entstanden ist. GlA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 14).

Nach dem durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten Wertaufholungsgebot (s § 6 Abs 1 Nr. 2 S 3 EStG) kann ein solcher Entnahmegewinn nur noch dann entstehen, wenn die Wertaufholung in der Schluss-Bil der Übertragerin unzutr nicht vorgenommen worden ist und diese Schluss-Bil nach § 4 Abs 2 EStG auch im Wege der Bilanzberichtigung nicht mehr änderbar ist. UE ist § 6 UmwStG in diesen Fällen nicht mehr anwendbar, da die Gewinnerhöhung - anders als vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002 - nicht durch die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit infolge der Umwandlung, sondern durch die im Vorfeld unterlassene Wertaufholung verursacht ist. Dieses Ergebnis ist uE auch sachlich richtig, da bei einer zutr stlichen Behandlung im Vorfeld der Verschmelzung, der Wertaufholungsgewinn bei der Übertragerin zu einem lfd nicht unter § 6 UmwStG fallenden Gewinn geführt hätte.

Tz. 11

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Konfusion liegt auch dann vor, wenn bei der Verschmelzung einer Einmann-GmbH auf das Einzelunternehmen ihres Allein-Gesellschafters die GmbH eine Verbindlichkeit gegenüber dem Einzelunternehmer hat und dieser die entspr Forderung (zB Gehalts-, Darlehens- oder Mietzinsforderung) in seinem PV hält. Eine logische Sekunde nach dem stlichen Vermögensübergang gilt die Forderung zu ihrem Tw nach § 6 Abs 1 Nr 5 EStG als in das Einzelunternehmen eingelegt und fällt infolge der anschließenden Verschmelzung durch Konfusion zusammen mit der Verbindlichkeit der GmbH weg. Wegen des Zeitpunkts der Konfusion, s Tz 18. Bei Nichtanwendung der Einlagefiktion würde im BV des Einzelunternehmers, der die Verbindlichkeit nach § 4 Abs 1 UmwStG in seinem BV zwingend mit dem Bw der Übertragerin ansetzen muss, ein Gewinn iHd Bw der Verbindlichkeit entstehen. Dies wäre nicht gerechtfertigt. Ein Übernahmefolgegewinn entsteht dann, wenn der Tw der Forderung niedriger als der Bw der Schuld ist. Ebenfalls hierzu s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rz 65); Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 16) und Centrale-Gutachtendienst (GmbHR 1997, 497), weiter GmbHR 1998, 827. Zu ek-ersetzenden Darlehen s Häfke (INF 2003, 221, 224).

UE gilt die Forderung (zB Miete, Gehalt) eine logische Sekunde nach dem stlichen Vermögensübergang dem Einzelunternehmer iHd Tw als zugeflossen (s § 11 Abs 1 EStG), da Forderung und Verbindlichkeit durch Konfusion erlöschen. Gehört die Forderung zu Einkünften iSd §§ 19, 20, 21 oder 22 EStG, führt dies zu stpfl Einnahmen. GlA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 18) und Widmann (in W/M, § 2 UmwStG Rz 96 und § 6 UmwStG Rz 67). Wegen der Besonderheit bei regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen s Tz 36.

Tz. 12

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Befindet sich die Forderung oder Verbindlichkeit nicht in dem übernehmenden sondern in einem anderen BV des übernehmenden Einzelunternehmers, kommt es durch die Umwandlung ebenfalls zu einer Vereinigung von Forderung und Schuld. Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rz 32) geht uE zutr davon aus, dass vor In-Kraft-Treten des § 6 Abs 5 EStG nF in dem anderen BV eine Entnahme (falls eine Forderung in dem anderen BV der Übernehmerin gegen die Übertragerin besteht) bzw eine Einlage (falls eine Verbindlichkeit in dem anderen BV der Übernehmerin gegen die Übertragerin) zu erfolgen hat. In dem übernehmenden BV erfolgt entspr eine Einlage (falls eine Schuld der Übertragerin besteht) bzw eine Entnahme (falls eine Forderung der Übertragerin besteht). Die Grundsätze in Tz 10 und 11 gelten sinngemäß.

Nach In-Kraft-Treten ...