Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Zinsbegriff

Tz. 8

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Umsetzung der ATAD verlangt eine Anpassung des Zinsbegriffs, wodurch der sachliche Anwendungsbereich der Zinsschrankenregelung erweitert wird und zugleich dem gem Auff der Fin-Verw weit auszulegende Vergütungsbegriff (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 15ff) nun auch ges entsprochen wird (hierzu auch s § 8a KStG Tz 218). Die ATAD folgt ebenfalls einer wirtsch Betrachtungsweise.

Tz. 9

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Klarstellend werden die um Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen des Betriebs in § 4h Abs 1 S 3 EStG nF erstmalig als Nettozinsaufwendungen legal definiert (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782, 192). UE unerheblich ist, dass die dt Sprachfassung der ATAD stattdessen den Begriff "überschüssige Fremdkapitalkosten" verwendet.

Tz. 10

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zinsaufwendungen definiert § 4h Abs 3 S 2 EStG aF als Vergütungen für FK. Mit dem KreditzweitmarktförderungsG 2023 wird der Begriff weiter gefasst. Demzufolge werden zusätzlich zu den Vergütungen für (die Überlassung von) FK zur Nutzung auch, wirtsch gleichwertige Aufwendungen und so Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von FK erfasst (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 16/4841, 49). Die Definition besteht folglich aus drei Teilen. Insbes für Letzteren wird statisch auf Art 2 Abs 1 ATAD verwiesen. Der Zinsschrankenregelung als Gewinnermittlungsvorschrift folgend, sind nur die Zinsaufwendungen zu berücksichtigen, die den maßgeblichen Gewinn (bei Kö: das maßgebliche Einkommen) gemindert haben. Zur Normenkonkurrenz auch s § 8a KStG Tz 220.

Mit der Änderung im KreditzweitmarktförderungsG 2023 wird der sachliche Anwendungsbereich ausdrücklich erweitert und die wirtsch Betrachtungsweise auch ges verankert (glA Solowjeff, FR 2023, 837, 840). Andernfalls bliebe der ges Wortlaut der dt Zinsschrankenregelung hinter dem nach Art 4 ATAD vorgegebenen Mindeststandard zurück. Gem Art 2 Abs 1 iVm Art 4 ATAD sind "Fremdkapitalkosten", Zinsaufwendungen für alle Arten von Forderungen, solche Kosten, die wirtsch gleichwertig mit Zinsen sind, und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von FK. Der bisherige ges Wortlaut beschr sich auf die Definition als "Vergütungen für FK" und war zu ergänzen, obgleich nach Auff der Fin-Verw bereits bisher sämtliche Vergütungen für die Überlassung von FK, inkl Vergütungen, die zwar nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben, mit dieser Definition erfasst sind (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 15ff). Damit wurde die uE bisher zutr einer wirtsch Betrachtung folgende weite Auslegung des Vergütungsbegriffs bestätigt (hierzu auch s § 8a KStG Tz 218), so dass Rechtsunsicherheit, insbes hinsichtlich der Qualifikation von Aufwendungen mit Vergütungscharakter und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von FK, reduziert worden sein dürfte (s Graßl/Wienke, DStR 2023, 2829, 2829). Lt amtl Ges-Begr (BT-Drs 20/9782, 193) wird die Begriffsbestimmung iSd Rechtssicherheit explizit an die englische und französische Sprachfassung der ATAD angelehnt, die im Gegensatz zur dt Sprachfassung den Passus "nach nationalem Recht" nicht nur auf so Kosten, die wirtsch gleichwertig mit Zinsen sind, zu beziehen scheint. Der Passus kann uE zu einem Auseinanderfallen der sachlichen Anwendungsbereiche in den Mitgliedstaaten führen. Der statische Verweis auf Art 2 Abs 1 ATAD soll ges sicherstellen, dass der in Art 2 Abs 1 ATAD enthaltene Katalog an Regelbsp in jedem Fall vom Zinsbegriff erfasst ist. Die Aufzählung ist ausdrücklich nicht abschließend.

Tz. 11

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Mit Beschl v 22.03.2023 stellte der BFH bei der Einordnung sog "arrangement fees" fest, dass der Zinsbegriff n § 4h Abs 3 S 2 EStG aF kein Entgelt erfasse, das eine andere Leistung als die Überlassung und Nutzung des FK vergüte. Für das Vorliegen von Zinsaufwendungen iSd Zinsschrankenregelung spräche, dass sich das Entgelt an der Höhe des zur Nutzung überlassenen FK und an der Dauer der zeitlich begrenzt eingeräumten Nutzungsmöglichkeit orientiere (s BFH v 22.03.2023, BFHE 280, 208). Nach Auff der Fin-Verw sind von dem Vergütungsbegriff des § 4h Abs 3 S 2 EStG aF hingegen weitere durch die Überlassung des FK verursachte Aufwendungen erfasst (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718 Rn 15). Dem folgt der BFH mit vorstehend genannten Beschl nicht. Im strittigen Fall war zu klären, ob sog "arrangement fees" Zinsaufwendungen iSd § 4h Abs 3 S 2 EStG aF darstellen. Das verneinte der BFH, da sie eine Vermittlungstätigkeit im Zusammenhang mit dem Abschluss des Kreditvertrags vergüten.

Nach Erweiterung des Zinsbegriffs mit dem KreditzweitmarktförderungsG 2023 sind uE "arrangement fees" vom Zinsbegriff des § 4h Abs 3 S 2 EStG nF erfasst und ist die Auff der Fin-Verw insoweit nicht zu beanstanden (GlA s Graßl/Wienke, DStR 2023, 2829, 2831; 2832; Schiffers, DStZ 2023, 806, 814; Solowjeff, FR 2023, 837, 840; Wagner/Herbst, DB 2023, 2339, 2331). Art 2 Abs 1 ATAD (in der englischen Sprachfassung) e...