Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.2 "Veräußerung" der Anteile ohne Rechtsträgerwechsel (vergleichbarer tauschähnlicher Vorgang bei Umwandlungen)

Tz. 28

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Der BFH hat der Veräußerung von Anteilen durch entgeltliche Übertragung auf eine andere Pers (s Tz 27) den Fall gleichgestellt, in dem die sperrfristverhaftete Beteiligung durch Umw der Kap-Ges oder Gen untergeht und der AE im Gegenzug das Vermögen der Gesellschaft oder eine Beteiligung an der aus der Umw hervorgehenden Gesellschaft erhält. Aus Sicht des AE sei dieser Vorgang "einem Tausch der Anteile an der übertragenden Kö gegen Anteile an der übernehmenden Kö gleichzustellen" (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 21 zum inhaltgleichen Veräußerungsbegriff iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG). Der AE werde "in einer dem Tausch ähnlichen Weise mit dem Untergang ihrer bisherigen Beteiligung an der TG ein "Preis" gezahlt" (s Urt des BFH v 18.11.2020, BStBl II 2021, 732 unter Rn 20). So stelle die Verschmelzung der aufnehmenden Gesellschaft, an der die sperrfristverhafteten Anteile bestehen, auf die Einbringende (Aufwärtsverschmelzung von Kö) aus Sicht der MG einen vergleichbaren tauschähnlichen Vorgang und damit eine Anteilsveräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG dar (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 zum inhaltgleichen Veräußerungsbegriff iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.23 unter Bsp 3; krit s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 49; aA s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 236; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 42; s Dreßler/Schwechel, Ubg 2018, 439; s Weiss/Brühl, GmbHR 2018, 951). Aus der Urt-Begr kann weiterhin geschlossen werden, dass der BFH auch bei einer Seitwärtsverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft auf eine Kö mit Ausgabe neuer Anteile von einer Anteilsveräußerung ausgeht ("Tausch" der untergegangenen Anteile gegen Anteile an der aufnehmenden Kö, s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 21; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.23 unter Bsp 2). Der einem Tausch von Anteilen vergleichbare Vorgang resultiert aus den vermögensmäßigen Wirkungen der Verschmelzung aus AE-Sicht und ist daher unabhängig davon, mit welchem Bewertungsmaßstab die Verschmelzung stlich vorgenommen wird. Daher führt auch eine Bw-Verschmelzung zur sperrfristschädlichen Anteilsveräußerung; eine Ausnahme kann nicht aus § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 Hs 2 UmwStG hergeleitet werden, da diese Vorschrift auf die Verschmelzung von Kö nicht anwendbar ist (hA, s Ott, DStR 2023, 417 unter II. mwNachw und s Tz 33).

Auch der Formwechsel der übernehmenden Kap-Ges/Gen in eine Pers-Ges ist Anteilsveräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG, weil hier eine "Ähnlichkeit" mit einem Tausch gegeben ist; gleiches gilt für den Formwechsel des Einbringenden als Kap-Ges/Gen (s Tz 33d).

Stellungnahme: Der Begriff der Veräußerung in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG ist Teil des Tatbestands der Missbrauchsverhinderungsnorm. Es handelt sich um einen stlichen Begriff, der tw weiter als der gleichlautende zivilrechtliche Begriff (zB durch den Einbezug der stlichen Zuordnungsregeln des § 39 AO) und tw enger ist (zB, weil nur die vollentgeltliche Veräußerung für § 22 UmwStG maßgebend ist). Die Veräußerung als sperrfristschädliche Handlung ist ein Vorgang in der Sphäre des AE der nach § 22 Abs 1 UmwStG verhafteten Anteile; es wird in § 22 Abs 1 S 1 UmwStG nicht darauf abgestellt, ob als Folge der Veräußerung auf einer anderen Ebene ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang gegeben ist. Nach der für stliche Begriffe maßgeblichen wirtsch Betrachtung kann es für Zwecke des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG keinen Unterschied machen, ob aus Sicht des Einbringenden/AE der Anteile dieser die Beteiligung auf einen Dritten überträgt und dafür eine Gegenleistung in Sachwerten erhält (Tausch, s Tz 27), oder ob der AE die Beteiligung "hingibt", indem er einer Umwandlung zustimmt, die den Untergang der Anteile zur Folge hat, und "dafür" nach den Regeln der jeweiligen Umwandlung Vermögen der umgewandelten Gesellschaft, neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft oder (stlich) eine Mitberechtigung am Vermögen einer Pers-Ges als stlicher MU erhält (tauschähnlicher Vorgang, s o). Da im Wirkungsbereich des Einbringenden/AE beide Vorgänge wirtsch einem Tauschvorgang entspr, ist es zutr, diese auch als Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG gleich zu behandeln. Dann kann es nicht darauf ankommen, ob die sperrfristverhaftete Beteiligung untergeht und somit nicht auf einen anderen Rechtsträger übergehen kann.

Zu der wirtsch Betrachtung bei der Beurteilung tauschähnlicher Vorgänge als Anteilsveräußerungen gehört uE aber auch, dass die Gleichbehandlung mit einer Anteilsübertragung vor dem Hintergrund der (stlichen) Zielsetzung der Missbrauchsverhinderungsnorm des § 22 UmwStG (s Tz 1) erfolgen muss. Eine solche normspezifische Auslegung des Veräußerungsbegriffs hat der BFH in seinem Urt zur Aufwärtsverschmelzung nicht vorgenommen bzw ohne nähere Auseinandersetzung mit der Problematik zurückgewiesen (s Urt des BFH v 24.01.2018, BStBl II 2019, 45 unter Rn 24; krit dazu s Stangl/Binder, DStR 2018, 1793). § 22 UmwStG normie...