Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.4.4 Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto

Tz. 48

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

• Einlagenrückgewähr iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG iVm § 27 KStG

Die Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen aus dem stlichen Einlagekto iSd § 27 KStG der (inl oder ausl) Übernehmerin, an der die maßgebenden Anteile bestehen, durch Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG wird als dritter Ersatztatbestand gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG der Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG gleichgestellt und damit als sperrfristverletzender Vorgang festgeschrieben (Bsp mit Verwendung des Einlagekto im Gründungsjahr s Förster/Wendland, BB 2007, 631/637; zu der Problematik s auch Starke/Bücker, GmbHR 2005, 1185). Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG sind oGA, vGA, Vorabausschüttungen vor Ablauf des Wj, vororganschaftliche Mehrabführungen einer OG und organschaftliche Mehrabführungen einer OG ab 01.01.2022. Ob eine Auskehrung aus dem stlichen Einlagekto vorliegt, ergibt sich aus der Anwendung von § 27 KStG (s Verweis auf § 27 KStG in § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG). Maßgebend für Zwecke der Anwendung des § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG sind die Regeln der Verwendungsreihenfolge von § 27 Abs 1 S 3 KStG (sog Differenzrechnung bei zB oGA, vGA, Vorabausschüttungen vor Ablauf des Wj) oder Direktzugriff (bei organschaftlichen Mehrabführungen einer OG ab 01.01.2022) und die Bestimmungen zur Bescheingung der ausschüttenden Kö gem § 27 Abs 3 bis 5 KStG (ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 65b; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 90; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 184; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 360–362). Daher ist eine Leistung der Übernehmerin bei einem vorhandenen Einlagekto nur dann gem § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG zu beurteilen, wenn aufgr einer entspr Bescheinigung auch ein Abgang auf dem stlichen Einlagekto zu berücksichtigen ist (s § 27 Abs 3 und Abs 5 S 1 und 2 KStG; in diesem Fall erzielt der AE keine Kap-Einnahmen, s § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG). Dies ist auch sachgerecht, denn bei zu niedrig ausgewiesener Rückzahlung, unterlassener oder verspäteter Bescheinigung hat die Übernehmerin für den Betrag der Leistung KapESt einzubehalten und der AE einen Kap-Ertrag zu versteuern (s § 27 KStG Tz 205ff und 213, 214). Zur Vermeidung eines Ersatztatbetands iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG wird empfohlen, in der Sperrfrist nur Leistungen in der Höhe vorzunehmen, in der ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist, oder auf die Ausstellung einer Bescheinigung gem § 27 Abs 3 KStG zu verzichten (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 184 und 194; s Ott, GStB 2023, 27 unter 6 aE mit Hinw auf § 42 AO; s § 27 KStG Tz 215b mit Hinw auf eine Haftung des Bescheinigungsausstellers).

Nach dem Wortlaut von § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG soll § 22 Abs 1 S 1 bis 5 UmwStG bei der Einlagenrückgewähr nur bei einer "Kap-Ges, an der die Anteile bestehen" gelten. Zur Führung eines stlichen Einlagekto sind auch "Gen" verpflichtet, die auch Leistungen nach § 27 Abs 1 S 3 KStG erbringen können (s § 27 UmwStG Tz 29). UE handelt es sich hier um ein redaktionelles Versehen des Ges-Gebers, so dass § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG auch Gen als übernehmende Gesellschaften erfasst (hier zeigt sich eine – ggf unreflektierte – Übernahme des Ersatztatbestands aus dem entspr Realisationstatbestand bei einbringungsgeborenen Anteilen alten Rechts gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG 1995, s Tz 43; dort war die Einbringung gem §§ 20, 25 UmwStG idF vor SEStEG in eine Gen nämlich nicht zulässig).

Tz. 48a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei einer in einem ausl EU-/EWR-Mitgliedstaat unbeschr stpfl übernehmenden Gesellschaft (s § 27 KStG Tz 265–268) bzw bei Leistungen einer im Inl nicht unbeschr kstpfl Kap-Ges/Gen (bei Leistungen nach dem 31.12.2022) kann eine Ausschüttung an den Einbringenden/AE nur dann den Tatbestand der Auszahlung aus dem Einlagekto iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG erfüllen, wenn bei dieser die Voraussetzungen des § 27 Abs 8 KStG aF/nF erfüllt sind (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 90; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 71; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 65b; s § 27 UmwStG Tz 262). Hierzu gehört auch ein entspr Antrag auf gesonderte Feststellung einer Einlagenrückgewähr (s Tz 48). Ist demzufolge der Tatbestand des § 27 Abs 8 KStG nicht erfüllt oder ist ein Antrag iSd § 27 Abs 8 S 3 KStG (versehentlich oder bewußt) nicht oder verspätet gestellt worden, scheidet ein Ersatztatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG aus (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 65b; s § 27 UmwStG Tz 262; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 366; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 71). Denn ohne gesonderte Feststellung iSd § 27 Abs 8 S 1 KStG gelten die Auszahlungen der Übernehmerin als Einnahmen des AE iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 9 EStG (s § 27 Abs 8 S 9 KStG). Eine Übernehmerin aus einem Drittstaat fällt nicht in den Anwendungsbereich der §§ 20, 25 iVm 22 UmwStG (s § 1 Abs 4 S 1 Buchst a UmwStG aF/nF).

Tz. 48b

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

• Systematische Kritik an de...