Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2.8.4 Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO)

Fraglich ist, ob bei der "Auslagerung" von wes WG in Verbindung mit einer Einbringung § 42 AO der St-Vergünstigung nach § 20 UmwStG entgegenstehen kann (nach Verw-Auff zu § 20 UmwStG aF sollte die Anwendung eines Gestaltungsmissbrauchs geprüft werden, s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 20.09; der UmwSt-Erl 2011 enthält eine solche Aussage nicht mehr). Zur grundsätzlichen ("Nicht-")Anwendung des § 42 AO in Einbringungsfällen s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 46–47 und s Jehke, DStR 2012, 677.

Nach Auff von Merkert (Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rn 18 mwNachw) ist ein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO gegeben, wenn Einzel-WG aus einem Betrieb heraus unter Bw-Fortführung in eine dafür gegründete (gew geprägte) Pers-Ges überführt und die MU-Anteile an der Pers-Ges danach zeitnah in eine Kap-Ges eingebracht werden. Als Rechtsfolge der St-Umgehung ist davon auszugehen, dass kein begünstigter Sacheinlagegegenstand iSd § 20 Abs 1 UmwStG auf die Kap-Ges übertragen wird und § 20 UmwStG demzufolge nicht zur Anwendung kommt. Dieser Beurteilung kann jedenfalls für Vorgänge ab 1999 nicht zugestimmt werden. Eine missbräuchliche St-Umgehung ist nämlich im Hinblick auf die Erlangung einer Bw-Einbringung iSd § 20 Abs 2 S 2 UmwStG oder einer Tarifvergünstigung im Fall der Realisierung eines Einbringungsgewinns nicht anzunehmen. Denn bei Übertragung des (Einzel-)WG auf die Pers-Ges sind letztlich infolge eines zwingenden (nachträglichen) Tw-Ansatzes sämtliche stille Reserven aufzudecken. Bei der Übertragung ist zwar zunächst der Bw anzusetzen (s § 24 UmwStG Tz 47ff). Die nachfolgende Einbringung des MU-Anteils an der Übernehmerin führt jedoch wegen Sperrfristverletzung gem § 6 Abs 5 S 6 EStG rückwirkend zur Aufdeckung der stillen Reserven (und somit zu einem lfd Gewinn im Zeitpunkt der Übertragung des Einzel-WG, s Tz 165).

Die "Ausgliederung" eines funktional wes WG unter Aufdeckung der stillen Reserven im Vorfeld einer Betriebseinbringung ist keine Gestaltung zur Erlangung einer St-Minderung iSd § 42 AO (s Urt des BFH v 09.11.2011, BStBl II 2012, 638 unter Rn 45–46 zur vergleichbaren Problematik der Einbringung in eine Pers-Ges).

Erfolgt eine "Auslagerung" einer wes Betriebsgrundlage auf Dauer und hat diese eine eigenwirtsch Grundlage, liegt kein Gesamtplan vor, so dass weder eine zeitraumbezogene Betrachtung noch ein Gestaltungsmissbrauch gem § 42 AO bei der Beurteilung des Sacheinlagetatbestands durch Einbringung des (Rest-)Betriebs greift. "Anders kann es sein, wenn sie alsbald rückgängig gemacht wird und sich deshalb als nur vorgeschoben erweist" (s Urt des BFH v 25.11.2009, BStBl II 2010, 471 unter II.3.d).