Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3 Ansatz und Bewertung in den Folgebilanzen

Tz. 17

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Dass die übernehmende Kö wegen der ausdrücklichen Regelung in § 12 Abs 1 UmwStG auch dann an einen unterhalb des gW liegenden Wertansatz für die übergegangenen WG in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö gebunden ist, wenn sie gem § 24 UmwG in ihrer hr-lichen Übernahme-Bil die höheren AK bzw HK der Rechtsvorgängerin ansetzt (s Tz 8), war nie umstritten. Dh für die Bil auf den Umwandlungsstichtag ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil durchbrochen.

Tz. 18

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Im geltenden Recht (sUmwSt-Erl 2011 Rn 04.04 iVm Rn 12.02) hat die Fin-Verw ihr zuvor (UmwSt-Erl 1998 Rn 11.02) vertretenes Konzept zur phasenverschobenen Wertaufholung aufgegeben. Danach kann, wenn in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö ein stliches Wahlrecht bei der Gewinnermittlung ausgeübt wurde und die Fortentwicklung der betr Bil-Position ebenfalls als stliches Wahlrecht ausgestaltet ist (zB Rücklage nach § 6b EStG bis zur Übertragung auf die AK/HK eines WG bzw bis zur Auflösung), dieses Wahlrecht auch an den nachfolgenden Bil-Stichtagen in der St-Bil unabhängig von der H-Bil ausgeübt werden.

Tz. 19

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Von der inzwischen aufgegebenen These der Fin-Verw zur sog phasenverschobenen Wertaufholung zu unterscheiden ist die im UmwSt-Erl 2011 (Rn 11.03 iVm 03.06; weiter s Rn 04.16) vertretene These der phasenverschobenen Wiedereinsetzung der allg Bilanzierungsgrundsätze und Bewertungsvorschriften. Nach urspr Verw-Auff waren bil-stliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote zu den nachfolgenden St-Bil der übernehmenden Kö wieder zu beachten. Wie in Tz 23a zu § 11 UmwStG ausgeführt, ist der BFH dieser Sichtweise nicht gefolgt, da es aufgr der ErtragSt-Neutralität von Anschaffungsvorgängen in der Folge nicht zu einer gewinnerhöhenden Ausbuchung von erworbenen Verpflichtung kommen dürfe. Die Verw wendet die BFH-Rechtspr gem BMF-Schr v 30.11.2017 (BStBl I 2017, 1619) in allen Fällen an, in denen der stliche Übertragungsstichtage vor dem 29.11.2013 liegt.

Tz. 20

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Für stliche Übertragungsstichtage nach dem 28.11.2013 ist bei der Übernehmerin § 5 Abs 7 EStG zu beachten. Nach § 5 Abs 7 S 1 EStG sind die bei der Übertragerin zum stlichen Übertragungsstichtag entgegen den Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten angesetzten Verpflichtungen zum darauffolgenden Bil-Stichtag bei der Übernehmerin wieder erfolgswirksam aufzulösen. Nach § 5 Abs 7 S 5 EStG kann die Übernehmerin für den sich ergebenden Ertrag eine gewinnmindernde Rücklage iHv 14/15 bilden, der in den folgenden 14 Wj mit mind jeweils 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist (s § 4 UmwStG, Tz 11a). Entfällt die Verpflichtung vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums, ist die insoweit verbleibende Rücklage nach § 5 Abs 7 S 6 EStG in voller Höhe aufzulösen.

Kommt es entpr der uE zutr Sichtweise bei der Übernehmerin zu einer Anwendung von § 4f EStG (s § 11 UmwStG Tz 25b) gleichen sich im Idealfall der gem. § 4f Abs 1 S 7 EStG von der Übernehmerin iRd Fünfzehntelregelung abz Aufwand und der Ertrag aus der Auflösung der Rücklage nach § 5 Abs 7 Satz 5 EStG betragsmäßig aus. Der Aufwandverteilung und der Rücklagenauflösungszeitraum wären indes nur dann identisch, wenn die Verpflichtungsausbuchung und Rücklagenbildung bei der Übernehmerin bereits zu dem Bil-Stichtag erfolgt, der dem stlichen Übertragungsstichtag entspricht. Nach bisherigem Verständnis musste man die (überholte) Verw-Auff (s UmwSt-Erlass 2011 Rn 04.16) eher so verstehen, dass bei Deckungsgleichheit von Übertragungs- und Bilanzstichtag die gewinnerhöhende Ausbuchung der Verpflichtung bei der Übernehmerin erst zum nachfolgenden regulären Bil-Stichtag zu erfolgen hat. Würde die Verschmelzung beispielsweise zum 31.12.2019 (= regulärer Bil-Stichtag der Übernehmerin) unter Ausweis einer Drohverlustrückstellung iHv 150 000 erfolgen, käme es bei der Übernehmerin nach diesem Verständnis erst zum 31.12.2020 zur Anwendung von § 5 Abs 7 EStG. Die Folge wäre, dass der Aufwand iSv § 4f EStG auf die Jahre 2019–2033 und der Ertrag iSv § 5 Abs 7 EStG auf die Jahre 2020–2034 zu verteilen wäre.

Das Schr des BMF v 30.11.2017 (BStBl I 2017, 1619) enthält keine Aussagen zur Anwendung von §§ 4f, 5 Abs 7 EStG bei Umwandlungen. Da ein zunächst geplantes ergänzendes BMF-Schr immer noch auf sich warten lässt, existiert zu dieser sehr praxisrelevanten Problematik keine gesicherte Verw-Auff.