Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1.4 Wertverknüpfung mit der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin

Tz. 11

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 4 Abs 1 S 1 UmwStG hat der übernehmende Rechtsträger (Pers-Ges bzw natürliche Person) die auf ihn übergegangenen WG mit dem in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö enthaltenen Wert nach § 3 UmwStG zu übernehmen. Übergegangene WG iSd § 4 Abs 1 S 1 UmwStG sind alle WG, die in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö nach § 3 UmwStG angesetzt worden sind. Hierunter fallen auch die WG, die bei einem Ansatz zum Zwischenwert oder mit dem gW erstmals bei der Überträgerin in der stlichen Schluss-Bil aktiviert oder passiviert werden (zB originärer Firmenwert oder Drohverlustrückstellung) (s IDW, Ubg 2011, 549, 557). Weiter zählen hierzu Bilanzansätze ohne WG-Eigenschaft (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.01). Ebenso s Urt des FG München v 13.11.2018 (EFG 2019, 443; nachgehend s Urt des BFH v 08.09.2020, BStBl II 2021, 359), s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 66), s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 11), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 25) und s van Lishaut (in R/H/vL, 3. Aufl, § 4 UmwStG Rn 22).

Verzichtet der AE der Überträgerin auf eine Forderung ggü der Überträgerin gegen Besserungsschein und tritt nach der Umwandlung der Besserungsfall ein, kann der durch die Verschmelzung erfolgte Schuldnerwechsel eine Durchbrechung des zuvor gegebenen betrieblichen Veranlassungszusammenhangs bewirken (s Urt des BFH v 21.02.2018, BStBl II 2020, 412 zu § 12 UmwStG). Hierzu s Klein (FR 2018, 748). Die (Wieder-)Einbuchung der Verbindlichkeit beim übernehmenden Rechtsträger hat in diesem Fall erfolgsneutral zu erfolgen.

Tz. 11a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach überholter Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.06 und 04.16) gelten die Ansatzverbote des § 5 EStG bei einem über dem Bw liegenden Wertansatz zwar nicht zum stlichen Übertragungsstichtag (s § 3 UmwStG Tz 36ff), aber zum darauffolgenden Bil-Stichtag wieder. Dies hatte zur Folge, dass entgegen dem Ansatzverbot ausgewiesene Passiva (zB Drohverlustrückstellung) zum nächsten Bil-Stichtag erfolgswirksam aufzulösen sind, während derivativ erworbene immaterielle WG (zB ein iRd Umwandlung aufgedeckter Firmenwert) über ihre Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Der UmwSt-Erl stand damit im Einklang mit dem Schr des BMF v 24.06.2011 (BStBl I 2011, 627), das mit Schr des BMF v 30.11.2017 (BStBl I 2017, 1619 Rn 34) aufgehoben wurde. Ebenfalls hierzu s Meurer (BB 2011, 1714 und BB 2011, 1259, 1260). AA s Schlotter/Pinkernell (GmbHR 2011, 689, 695), s Künkele/Zwirner (DStR 2011, 1840) und s Höhn/Geberth (DB 2011, 1775 ). GlA s Siegel (FR 2011, 781). GlA hinsichtlich der immateriellen WG bei Umwandlungsvorgängen s Volckens/Gebert (IStR 2007, 764, 767). AA s Neu/Schiffers/Watermeyer (GmbHR 2011, 729, 731), s Rödder/Rogall (Ubg 2011, 753, 755), s IDW (Ubg 2011, 549, 558), s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 401) und s Pyszka/Jüngling (BB-Special 1.2011, 4, 6). Krit zu der Verw-Auff ebenfalls s Strahl (KÖSDI 2011, 17 506, 17 508).

Für stliche Übertragungsstichtage nach dem 28.11.2013 ist bei der Übernehmerin § 5 Abs 7 EStG zu beachten. Der Wortlaut der Norm ist uE auch in Umwandlungsfällen einschlägig (s § 3 UmwStG Tz 41). GlA s Bohnhardt (in H/M/B, 5. Aufl, § 4 UmwStG Rn 98), s Weber-Grellet (DB 2918, 661), s Melan/Wecke (Ubg 2017, 253) und s Bünning (BB 2019, 2667). AA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 12a) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 88). Nach § 5 Abs 7 S 1 EStG sind die bei der Überträgerin zum stlichen Übertragungsstichtag entgegen den Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten angesetzten Verpflichtungen (s § 3 UmwStG Tz 40) zum darauffolgenden Bil-Stichtag bei der Übernehmerin wieder erfolgswirksam aufzulösen. Nach § 5 Abs 7 S 5 EStG kann die Übernehmerin für den sich ergebenden Ertrag eine gewinnmindernde Rücklage iHv 14/15 bilden, der in den folgenden 14 Wj mit mind jeweils 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist (s § 3 UmwStG Tz 41). Entfällt die Verpflichtung vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums, ist die insoweit verbleibende Rücklage nach § 5 Abs 7 S 6 EStG in voller Höhe aufzulösen. Wegen der Auswirkung des § 4f EStG s § 3 UmwStG Tz 40ff. Wegen eines Bsp s § 11 UmwStG Tz 34. Das Schr des BMF v 30.11.2017 (BStBl I 2017, 1619) enthält aufgrund des noch bestehenden Erörterungsbedarfs keine Aussage zur Anwendung des § 5 Abs 7 EStG bei Umwandlungen.

Für stliche Übertragungsstichtage vor dem 29.11.2013 ist die Rspr des BFH zur Ertrag-St-Neutralität von Anschaffungsvorgängen zu beachten (s Urt des BFH v 14.12.2011, BStBl II 2017, 1226 und v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1232 sowie BStBl II 2017, 1265). Die oa Rspr zu Schuldübernahmen ist zu beachten (s Schr des BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rn 16). Aus den vorstehenden Gründen ist uE auch die Rn 04.16 des UmwSt-Erl 2011 nicht mehr anzuwenden. Dh, die in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin angesetzten ungewissen Verbindlichkeiten (s § 3 UmwStG Tz 39) sind von der Übernehmerin fortzuführen und nach allgemeinen Grundsätzen aufzulösen. Ebenso s St...