Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5 Bewertung der Wirtschaftsgüter der Überträgerin, an denen ein deutsches Besteuerungsrecht nicht bestand (§ 4 Abs 4 S 2 UmwStG)

Tz. 57

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Gehört zum BV der übertragenden unbeschr stpfl Kö eine ausl BetrSt in einem Staat, bei dem das betr DBA auf der Freistellungsmethode beruht (s Art 13 Abs 3 OECD-MA) oder handelt es sich um im Ausl belegenen Grundbesitz, für den D aufgrund einer mit Art13 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Regelung kein Besteuerungsrecht hat, können in der stlichen Übertragungs-Bil, da das (vorher und nachher nicht vorhandene) dt Besteuerungsrecht nicht beschr wird, die zur BetrSt gehörenden WG wahlweise mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem gW angesetzt werden (s § 3 UmwStG Tz 112). Ebenso s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 93), s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 615), s Benecke/Beinert (FR 2009, 1120, 1123) und s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 112). Ein bei Ansatz eines über dem Bw liegenden Werts sich ergebender Übertragungsgewinn ist nach dem DBA stbefreit. Der höhere Wertansatz führt aber zu einem entspr höheren Übernahmegewinn bzw verringerten Übernahmeverlust.

Entspr gilt, wenn

• eine im Inl beschr stpfl Kö über eine ausl BetrSt verfügt, und zwar unabhängig davon, ob mit dem betr ausl Staat ein DBA besteht oder nicht (s § 3 UmwStG Tz 115ff);
• eine im Inl nicht stpfl ausl EU-/EWR-Kö auf eine inl Pers-Ges mit inl MU umgewandelt wird (sog Hereinverschmelzung) und über ausl BetrSt in einem Nicht-DBA-Staat, DBA-Staat mit Anrechnungsmethode oder DBA-Staat mit Freistellungsmethode verfügt (s § 3 UmwStG Tz 116ff). Wegen eines Bsp s Schaflitzl/Widmayer (BB-Special 8/2006, 36, 44) oder
• eine reine Ausl-Umwandlung mit ausl BV und inl AE vorliegt (s § 3 UmwStG Tz 117).

Tz. 58

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Nach § 4 Abs 4 S 2 UmwStG sind übergehende WG, soweit ein Gewinn aus der Veräußerung der WG (bei der Überträgerin) nicht in D besteuert werden konnte, zwingend mit dem gW anzusetzen. Dies gilt nur insoweit als nicht bereits in der Übertragungs-Bil ein Ansatz mit dem gW erfolgt ist. Wenn für die übergegangenen WG der ausl BetrSt (in der amtl Ges-Begr als "neutrales Vermögen" bezeichnet, s BT-Drs 16/2710, 39) zwingend deren Ansatz mit dem gW vorgeschrieben wird, dann hat das nichts mit der Besteuerung eines Übertragungs-, sondern mit der Besteuerung eines Übernahmegewinns zu tun. Nach dem Gesetzeswortlaut hat (sofern sie nicht bereits in der Übertragungs-Bil erfolgt ist) die Höherbewertung auf der Stufe der Übernehmerin zum Zweck der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu erfolgen. GlA s Frotscher (in F/M, Internationalisierung des Ertrag-StR Rn 236). Hierbei handelt es sich um einen Vorgang außerhalb der Bil. Ein Übernahmegewinn erhöht bzw ein Übernahmeverlust verrringert sich iHd Differenz zwischen dem gW der WG und dem Wert, mit dem die WG in der Schluss-Bil der Überträgerin angesetzt worden sind. GlA s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 242), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 147), s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 617) und s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 114).

Dadurch, dass die Korrektur nach § 4 Abs 4 S 2 UmwStG außerhalb der Bil erfolgt, ist bei einer späteren Veräußerung der WG der ggf zu berücksichtigende Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs 1 S 1 Nr 3 EStG auf die volle Differenz zwischen dem Wert lt St-Bil und dem VG anzuwenden. GlA s Benecke/Beinert (FR 2009, 1120, 1123), die zutr darauf hinweisen, dass sich die Problematik mit dem Wegfall des Progressionsvorbehalts für EU-/EWR-BetrSt-Eink iSd § 2a Abs 2a EStG für VZ ab 2008 nur noch für Altfälle und Drittstaaten-Eink stellt. Für die aA von Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 615) und Stadler/Elser/Bindl (DB 2/2012, Beil 1, 14, 21), wonach nicht von dem urspr Bw, sondern von dem gW der WG auszugehen ist, fehlt uE eine Rechtsgrundlage. Ebenfalls hierzu s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 175), s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 94), s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 405) und s Widmann (in W/M, § 4 UmwStG Rn 74.1).

Dadurch, dass der Gesetzeswortlaut darauf abstellt, ob der VG auf der Stufe der Überträgerin und nicht auf der Stufe der Übernehmerin besteuert werden darf, entfaltet die Regelung überschießende Wirkungen (s Tz 60).

Wegen der Definition des gW, s § 3 UmwStG Tz 21ff und s § 11 UmwStG Tz 28ff. Wegen der Problematik der Berücksichtigung von ausl latenten St, s van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 95), s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 152), s Benecke/Beinert (FR 2009, 1120, 1123) und s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 4 UmwStG Rn 113).

Van Lishaut (in R/H/vL, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rn 93) weist zutr darauf hin, dass man in der Praxis erst eine Abschätzung vornehmen wird, ob eine aufwändige Bewertung des Ausl-Vermögens erforderlich ist. Diese ist dann entbehrlich, wenn sich ein nabzb Übernahmeverlust ergibt.

Tz. 59

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die Neuregelung beseitigt eine bisherige Besteuerungslücke. Wenn die AE der übertragenden Kö vor der Verschmelzung ihre Beteiligung veräußern, wirken sich über den Wert der Anteile auch die in der ausl BetrSt vorhandenen stillen Reserven auf den VG aus und unterliegen ...