Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3.1 Teilbetriebseinbringung

Tz. 10

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Was unter einem ›Teilbetrieb‹, der Gegenstand einer Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG sein kann, zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht erläutert. Der Begriff des Teilbetriebs bedarf daher einer Auslegung (eine richterliche Entscheidung zu dieser Problematik bei § 23 UmwStG steht aus). Die Rspr hat zum gleichlautenden Begriff in den §§ 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 EStG, 20 Abs 1 S 1 UmwStG Auslegungskriterien zur Abgrenzung der Sachgesamtheit ›Teilbetrieb‹ gegenüber einer Vielzahl von Einzel-WG des Gesamtbetriebs entwickelt (s § 20 UmwStG nF Tz 48, 51-63). Diese Merkmale gelten grds auch im Fall der Einbringung iSd § 23 Abs 1 S 1 UmwStG (in diesem Sinne s Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397 (439); Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.01). Dies gilt umso mehr als § 23 UmwStG genauso wie § 20 UmwStG zum Achten Teil des UmwStG rechnet, dessen Vorschriften allesamt Einbringungstatbestände regeln. Mit Teilbetrieb ist lediglich der Gegenstand der Einbringung bezeichnet; ob das bei der einbringenden Kap-Ges zurückbleibende Vermögen auch eine Teilbetriebseigenschaft besitzt ist für Zwecke des § 23 Abs 1 UmwStG ohne Bedeutung (anders bei der Spaltung von Kap-Ges s § 15 Abs 1 S 2 UmwStG). Gleiches gilt, wenn der Teilbetrieb in der Hand der aufnehmenden Kap-Ges durch Umgestaltung oder Eingliederung in den eigenen Betrieb der Übernehmerin nicht mehr als solcher fortbesteht (glA s Thömmes in FS für S Widmann, 583 (601); ebenso s § 20 UmwStG nF Tz 73).

Tz. 11

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei der Auslegung des Begriff des Teilbetriebs in § 23 Abs 1 S 1 UmwStG ist - im Gegensatz zu den übrigen Regelungen des UmwStG, die den gleichlautenden Begriff verwenden (s §§ 15 Abs 1, 20 Abs 1 S 1, 24 Abs 1 UmwStG) - zu beachten, dass

•	die Bestimmungen in § 23 UmwStG die Umsetzung einer EU-Richtlinie (EG-Fusionsrichtlinie) in deutsches Recht darstellen und
•	die EG-Fusionsrichtlinie selbst eine Definition des Begriff des Teilbetriebs enthält (s Art 2 Buchst i).

Der erste Aspekt im Allgemeinen und der zweite Gesichtspunkt im Besonderen haben zur Folge, dass der Teilbetriebsbegriff in § 23 Abs 1 UmwStG unter Beachtung der Vorgaben in der EG-Fusionsrichtlinie (als höherrangiges Recht) zu interpretieren ist, soweit das Gesetz einen entspr Auslegungsspielraum zuläßt (s Strobl-Haarmann in FS für S Widmann 2000, 553 (558 f)). Dieser Auslegungsspielraum ist vorhanden, da eine Legaldefinition in § 23 UmwStG fehlt (s Tz 10). Die unterschiedliche Interpretation eines gleichlautenden Tatbestandsmerkmals in einem Gesetz je nach der Gesetzesnorm, in dem dieser Begriff Verwendung findet, ist möglich und auch zulässig. Denn bei der Auslegung eines Tatbestandsmerkmals ist der besondere Sinn und Zweck der Rechtsnorm einzubeziehen (sog normspezifische Auslegung). Auf Grund der Maßgeblichkeit der Vorgaben der EG-Fusionsrichtlinie für die Bestimmung des Teilbetriebs in § 23 Abs 1 UmwStG wird im Schrifttum ein eigener Teilbetriebsbegriff vertreten, der sich von dem Begriff in den §§ 15 Abs 1, 20 Abs 1 S 1 und 24 Abs 1 UmwStG unterscheidet (überwiegende Auff (zB) s W/M, § 23 UmwStG Tz 18f; H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 116 ff; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 23 ff; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 19; Herzig IStR 1994, 1; Thömmes, Beil zu DStR 17/1998, 47 ff; ders in FS für S Widmann 2000, 583; Rödder/Beckmann, DStR 1999, 751; Strobl-Haarmann in FS für S Widmann 2000, 553; Blumers, DB 2001, 722; Menner/Broer, BB 2003, 229). Darüber hinaus wird auch eine einheitliche Bedeutung des Teilbetriebs im gesamten UmwStG (dh auch bei Inl-Umwandlungen oder Einbringungen) gefordert, welche mit dem in § 23 UmwStG zwingend anzuwendenden Teilbetriebsbegriff übereinstimmt (dazu s § 20 UmwStG nF Tz 49). Nach der hA im Schrifttum ergeben sich für den § 23 Abs 1 UmwStG maßgebenden ›europäischen‹ Teilbetrieb gegenüber der von der Rspr zu § 16 EStG entwickelten und auch grds für § 20 UmwStG geltenden Begriffsbestimmung folgende Unterschiede:

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Der ›europäische‹ Teilbetrieb iSd § 23 UmwStG habe geringere Anforderungen an die Selbständigkeit der Tätigkeit im Teilbetrieb gegenüber den anderen Bereichen des Unternehmens. Aus diesem Grund müsse sich die Tätigkeit im Teilbetrieb nicht von der übrigen Betätigung der einbringenden Gesellschaft (zum Merkmal der ›gewissen Selbständigkeit‹ beim Teilbetrieb iSd §§ 16 EStG, 20 UmwStG s § 20 UmwStG nF Tz 57 ff) abheben (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 24 mwNachw; Herzig IStR 1994, 1). Nach der Definition des Teilbetriebs in der EG-Fusionsrichtlinie (s Art 2 Buchst i) sei nur eine organisatorische Selbständigkeit vonnöten.

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Bei der Teilbetriebseinbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG sei nicht erforderlich, dass das Eigentum an (funktional wes) Betriebsgrundlagen auf die Übernehmerin übertragen wird. Eine (dauerhaft) gesicherte Nutzungsüberlassung an die aufnehmende EU-Kap-Ges sei vielmehr ausreichend (s Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 26 mw...