Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.6 Gegenleistung für die Einbringung

Tz. 30

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG erfordert als Gegenleistung an die einbringende Kap-Ges die Gewährung neuer Anteile an der Übernehmerin (s § 23 Abs 1 S 1 UmwStG). Die Höhe der Beteiligung an der aufnehmenden EU-Kap-Ges ist unmaßgeblich. Eine St-Vergünstigung gem § 23 Abs 1 UmwStG entfällt im Fall der Einbringung gegen Erwerb eigener Anteile an der Übernehmerin (s Tz 32) oder gegen Anteilserwerb und zusätzlicher Gegenleistung (s Tz 33 f).

Tz. 31

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Zum Tatbestand iSd § 23 Abs 1 S 1 UmwStG gehört, dass die einbringende Kap-Ges ›neue Anteile an der übernehmenden Kap-Ges‹ erhält. Dies entspr den Anforderungen an eine Sacheinlage in eine unbeschr stpfl Kap-Ges iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s § 20 UmwStG nF Tz 140 ff). Eine nur schuldrechtliche Beteiligung an der Übernehmerin (zB Einräumung einer stillen Beteiligung) oder die verdeckte Einlage (dh gesellschaftsrechtlich veranlasste Übertragung des (Teil-)Betriebs ohne Ausgabe von Anteilen) wird von § 23 Abs 1 UmwStG nicht erfasst. Die neuen Anteile müssen ›dafür‹ (dh für die Einbringung des BV, s § 23 Abs 1 S 1 UmwStG) geleistet werden. Es ist also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Ausgabe neuer Anteile und der Einbringung des (Teil-)Betriebs erforderlich. Daher kann die Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG nur im Zusammenhang mit der Sachgründung oder Sach-Kap-Erhöhung (nach ausl Gesellschaftsrecht) der EU-Kap-Ges erfolgen.

Fraglich ist, ob es EU-rechtlich zulässig ist, die St-Vergünstigung des § 23 Abs 1 UmwStG von der Gewährung ausschließlich neuer Anteile an der Übernehmerin abhängig zu machen. Nach überwiegender Auff im Schrifttum ist § 23 Abs 1 UmwStG insoweit nicht richtlinienkonform umgesetzt worden, als dort nur die Gewährung neuer Anteile an der aufnehmenden Kap-Ges und nicht auch bereits vorhandener eigener Anteile zur Voraussetzung der Einbringung gemacht wird (s W/M, § 23 UmwStG Tz 50 mwNachw; H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 144; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 37; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 23). Der UmwSt-Erl der Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.04) enthält zwar ein Grundbeispiel einer Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG, in dem neue Anteile gewährt werden. Zur Frage der Einbringung gegen eigene Anteile an der Übernehmerin wird aber weder positiv noch negativ Stellung bezogen. Die Kritik in Bezug auf die richtlinienkonforme Umsetzung des § 23 Abs 1 UmwStG setzt an der eigenen Erläuterung der (Teil-)Betriebseinbringung in der EG-Fusionsrichtlinie an. Nach der Definition der ›Einbringung von Unternehmensteilen‹ gem Art 2 Buchst c der EG-Fusionsrichtlinie ist nur von der Gewährung von Anteilen am Gesellschafts-Kap der Übernehmerin die Rede. Es wird nicht gefordert, dass es sich um ›neue‹ Gesellschaftsrechte handeln muss. Dieses Erfordernis ist auch für die Sicherstellung der Besteuerung im Inl in den Fällen des § 23 Abs 1 UmwStG regelmäßig nicht vonnöten. Maßgebend ist nämlich, dass die erworbene Beteiligung an der aufnehmenden ausl EU-Kap-Ges an die Stelle des bisher im Inl beim Einbringenden stverstrickten BV tritt. Diese stliche Funktion kann aus Sicht des stpfl Einbringenden auch eine Beteiligung einnehmen, die bei der ausl Übernehmerin bereits als eigene Beteiligung vorhanden war. Das in die inl BetrSt der Übernehmerin eingebrachte BV bleibt weiterhin im Inl stverstrickt. Eine Verdoppelung stiller Reserven (auf der Ebene der einbringenden Kap-Ges und der Übernehmerin, s Vor § 20 UmwStG nF Tz 17 ff) ist ebenso gewährleistet wie die finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten. Wenn nunmehr die EG-Richtlinie den Zweck verfolgt, die Einbringung von Unternehmensteilen möglichst stneutral zu behandeln und für Zwecke der Einbringung iSd EG-Fusionsrichtlinie nicht ausdrücklich nur die Ausgabe neuer Gesellschaftsrechte verlangt, geht uE § 23 Abs 1 S 1 UmwStG insofern mit der EG-Fusionsrichtlinie nicht konform, als - ohne Bedrohung eines Besteuerungsausfalls - die Einbringung gegen Erwerb vorhandener alter Anteile am Gesellschafts-Kap der Übernehmerin nicht begünstigt wird.

Tz. 32

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Werden von der aufnehmenden EU-Kap-Ges oder von dritter Seite (zB von den AE der Übernehmerin) neben der Gewährung von Anteilen auch andere WG als Gegenleistung für die (Teil-)Betriebseinbringung hingegeben, liegt keine nach § 23 Abs 1 UmwStG begünstigte Einbringung vor. Der Tatbestand des § 23 Abs 1 S 1 UmwStG ist nur dann erfüllt, wenn die Einbringung ausschließlich gegen Erwerb von Anteilen am Gesellschafts-Kap der Übernehmerin erfolgt. Unabhängig davon, wie hoch der Wert der sonstigen Gegenleistung anzusetzen ist, führt dies - im Gegensatz zur Einbringung in eine inl Kap-Ges gem § 20 Abs 1 UmwStG (s § 20 UmwStG nF Tz 148) - zum Ausschluss der Anwendung von § 23 Abs 1 UmwStG (s W/M, § 23 UmwStG Tz 54; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 38; H/B, UmwStG, 2. Aufl, Tz 144; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 24). Dies er...