Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.3.3 Einbringung von Mitunternehmeranteilen

2.2.3.3.1 Einbringungsgegenstand: Mitunternehmeranteil

Tz. 17

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung von MU-Anteilen in eine beschr stpfl EU-Kap-Ges wird nicht von § 23 Abs 1 S 1 UmwStG begünstigt. Dieser Ausschluss der MU-Anteile von dem Einbringungstatbestand des § 23 Abs 1 UmwStG ist vom Gesetzgeber gewollt (s Tz 9) und entspr auch der Vorgabe der EG-Fusionsrichtlinie (s W/M, § 23 UmwStG Tz 33). Die EG-Fusionsrichtlinie versteht nämlich unter ›Einbringung von Unternehmensteilen‹ (s Art 2 Buchst c) nur die Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben und bezieht somit die Einbringung von MU-Anteilen nicht mit ein (s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 122 mwNachw). Die Einbringung von MU-Anteilen in eine EU-Kap-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist mangels Anwendung des § 23 Abs 1 UmwStG nach den allgemeinen (Gewinnermittlungs-)Vorschriften zu beurteilen. Dies führt regelmäßig zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven des MU-Anteils nach den Tauschgrundsätzen. Die St-Vergünstigungen des § 23 Abs 1 UmwStG sind nicht anzuwenden auf die Einbringung

•	des Anteils einer unbeschr stpfl Kap-Ges an einer MU-Schaft,
•	aller Anteile an einer MU-Schaft durch die MU, zu denen unbeschr stpfl Kap-Ges gehören und
•	des (Teil-)Betriebs einer MU-Schaft, an der unbeschr stpfl Kap-Ges beteiligt sind, durch die MU-Schaft (s W/M, § 23 UmwStG Tz 28).

Aus den vorgenannten Gründen ist auch entgegen Schmid/Wiese (IStR 1998, 321) die Einbringung des 100%igen Kdt-Anteils einer unbeschr stpfl Kap-Ges an einer (Einheits-)GmbH & Co KG nicht von § 23 Abs 1 UmwStG begünstigt (glA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 114). Betrachtet man nämlich die unbeschr stpfl Kap-Ges als Einbringende ist Gegenstand der Einbringung der nicht von § 23 Abs 1 S 1 UmwStG erfasste MU-Anteil. Um einen solchen handelt es sich auch dann, wenn auf Grund der Höhe der Beteiligung eine 100%ige Mitberechtigung an den WG der MU-Schaft vermittelt wird. Die 100%ige Beteiligung an der GmbH & Co KG kann stlich nicht dem Betrieb der Pers-Ges gleichgesetzt werden. Dieser ist nur der MU-Schaft als solcher zuzuordnen, die selbst jedoch als Einbringende iSd § 23 Abs 1 S 1 UmwStG ausscheidet.

2.2.3.3.2 Ausweggestaltungen

Tz. 18

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Fall der Beteiligung einer inl Kap-Ges (Einbringende) an einer MU-Schaft können statt der vom UmwStG nicht begünstigten Einbringung der MU-Beteiligung in eine ausl EU-Kap-Ges (Zielgesellschaft) folgende Gestaltungen gewählt werden:

•	Der MU-Anteil kann gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG in eine inl Kap-Ges stneutral eingebracht werden. Danach kann die Einbringende die Beteiligung an der inl Tochter-Kap-Ges stneutral gem § 23 Abs 4 S 1 UmwStG auf die Zielgesellschaft übertragen. Die Einbringung der Kap-Beteiligung im zweiten Schritt hat nachträglich keine Auswirkung auf die stliche Beurteilung der Sacheinlage gem § 20 UmwStG im ersten Schritt. Die zweite Einbringung ist nicht rückwirkend möglich; die (restriktiven) Missbrauchsvorschriften des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 101) sind zu beachten.
•	Ist die inl Kap-Ges zu 100% als Kdtin an einer GmbH & Co KG beteiligt, kann die Kpl-GmbH entschädigungslos aus der Pers-Ges ausscheiden. In diesem Fall wird die Pers-Ges beendet und das Gesellschaftsvermögen wächst der Kap-Ges an. Stille Reserven werden dabei nicht aufgedeckt, da die ehemalige Kdtin die Bw fortführt (s § 24 UmwStG nF Tz 59). Nach Anwachsung des Vermögens der Pers-Ges kann bezogen auf das Unternehmen der Pers-Ges eine stneutrale Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung gem § 23 Abs 1 S 1 UmwStG in die Zielgesellschaft erfolgen. Die Zielgesellschaft kann ihre unselbständige inl BetrSt später gem § 24 UmwStG in eine Pers-Ges einbringen oder durch den Hinzutritt einer GmbH als Kpl als KG verselbständigen.
•	Ist eine inl Kap-Ges nicht zu 100% an einer Pers-Ges beteiligt, würde die Beendigung der Pers-Ges oder der Hinzuerwerb der anderen Anteile durch die Kap-Ges - als vorbereitender Schritt für eine spätere (Teil-)Betriebseinbringung gem § 23 Abs 1 UmwStG - grds zur Gewinnrealisierung führen. Eine stneutrale ›Spaltung‹ einer Pers-Ges ist jedoch durch Realteilung iSd § 16 Abs 3 S 2 EStG möglich. Wird der Kap-Ges iRd Realteilung ein Teilbetrieb der Pers-Ges zugewiesen, sind die Bw der WG des Teilbetriebs bei der Kap-Ges fortzuführen. Danach kann dieser Teilbetrieb gem § 23 Abs 1 S 1 UmwStG unter Bw-Fortführung in die Zielgesellschaft eingebracht werden. Die Einbringung nach § 23 Abs 1 UmwStG lässt die St-Neutalität der Realteilung unberührt. Werden im Zuge der Realteilung der Kap-Ges jedoch nur einzelne WG eines Unternehmensteils der Pers-Ges übertragen, weil die Pers-Ges nicht über Teilbetriebe verfügte, sind zwar grds auch die Bw fortzuführen. Denn die stneutrale Realteilung erfasst auch die Zuteilung von Einzel-WG an die Realteiler (s § 16 Abs 3 S 2 UmwStG). Es ist aber fraglich, ob die eine nachfolgende Einbringung gem § 23 Abs 1 UmwStG zu einem rückwirkenden Ansatz der gemeinen Werte bei der Realteilung führt, wenn die Einbringung innerhalb einer dreijährigen Sperrfrist erfolgt (s § 16 Abs 3 S 3 EStG)...