Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.4 Einbringung in eine inländische Betriebsstätte

Tz. 20

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einbringung des BV erfordert die Übertragung des (wirtsch) Eigentums auf die Übernehmerin. Da § 23 Abs 1 UmwStG die Ausgabe neuer Anteile erfordert, muss die Einbringung iR einer Sachgründung oder Sach-Kap-Erhöhung gem dem Gesellschaftsrecht und Zivilrecht des ausl Mitgliedstaats, in dem die aufnehmende Kap-Ges ansässig ist, erfolgen (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 20.02 Buchst d; H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 50, 54 f). Eine Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Anwendung des UmwG scheidet aus, da die Übernehmerin ihren Sitz nicht im Inl hat (s § 1 Abs 1 UmwG). Vertritt man die Auff, die Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG sei auch gegen Gewährung eigener Anteile an der Übernehmerin zulässig (s Tz 32), kann die Einbringung auch außerhalb einer Sachgründung oder Sach-Kap-Erhöhung im Wege der Einzelrechtsnachfolge gegen Abtretung eigener (alter) Anteile der Übernehmerin erfolgen.

Tz. 21

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Das BV des eingebrachten (Teil-)Betriebs muss in eine inl BetrSt der aufnehmenden ausl EU-Kap-Ges gelangen (s § 23 Abs 1 S 1 UmwStG). Dabei wird sowohl der Fall erfasst,

•	dass eine inl BetrSt bei der Übernehmerin vor Einbringung gar nicht bestand und infolge der Einbringung erstmals eine inl BetrSt begründet wird (s § 23 Abs 1 S 2 UmwStG) oder
•	dass die aufnehmende EU-Kap-Ges durch die Einbringung des (Teil-)Betriebs erst entsteht und somit auch eine inl BetrSt begründet

als auch der Fall,

•	dass die Übernehmerin bereits über eine oder mehrere inl BetrSt verfügt und der (Teil-)Betrieb in eine dieser vorhandenen BetrSt eingebracht wird oder eine weitere inl BetrSt begründet.

Tz. 22

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 23 Abs 1 UmwStG und dem Grundgedanken der EG-Fusionsrichtlinie, die stneutrale Einbringung mit einem Besteuerungsaufschub (und nicht einem Besteuerungsverzicht) zu versehen, ist uE der Begriff der BetrSt nach dem ›BetrSt-Artikel‹ des jeweils betr DBA der B-Rep mit dem Ansässigkeitsstaat der Übernehmerin zu beurteilen (hA s Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 35 mwNachw; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 20; Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.01; aA s W/M, § 23 UmwStG Tz 37: es gilt der Begriff des § 12 AO). Wie sich im Umkehrschluss aus § 26 Abs 2 S 3 UmwStG (s Tz 35) ergibt, soll das Erfordernis der Einbringung in eine BetrSt sicherstellen, dass das Besteuerungsrecht für das übertragene BV in Inl erhalten bleibt. Es soll infolge der Einbringung lediglich eine Änderung von der unbeschr in die beschr Stpfl eintreten. Aus diesem Grund kann nur der zum Zeitpunkt der Einbringung geltende abkommensrechtliche BetrSt-Begriff für die Anwendung des § 23 Abs 1 UmwStG maßgebend sein (zum Begriff der BetrSt gem Art 5Abs 1 und 2 OECD-MA s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 unter Tz 1.2.1). In der Besteuerungspraxis dürfte sich allerdings keine allzu große Problematik hinsichtlich der Auslegung des BetrSt-Begriffs ergeben, weil die Einbringung in eine inl BetrSt eng mit dem Einbringungsgegenstand ›Betrieb‹ oder ›Teilbetrieb‹ verknüpft ist. Die Einbringung eines (Teil-)Betriebs iSd § 23 Abs 1 UmwStG führt in aller Regel zu einer inl BetrSt, die sowohl dem abkommensrechtlichen Begriff als auch § 12 AO entspr dürfte. Dabei ist ausreichend, wenn durch die Einbringung eine derartige BetrSt erst begründet wird (s Tz 22).

Tz. 23

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Fraglich ist, ob § 23 Abs 1 UmwStG anzuwenden ist, wenn die WG des eingebrachten (Teil-)Betriebs tw in eine inl und tw in eine ausl BetrSt der aufnehmenden Kap-Ges eingebracht werden. Die St-Vergünstigungen des § 23 Abs 1 UmwStG sind uE insoweit auf den Einbringungsvorgang anzuwenden, wie die WG in die inl BetrSt gelangen, wenn die in die ausl BetrSt verbrachten WG (aus Sicht der einbringenden Kap-Ges) keine wes Betriebsgrundlagen des eingebrachten (Teil-)Betriebs darstellen. Die nicht in die inl BetrSt eingebrachten WG sind mit dem Tw anzusetzen. Werden allerdings wes Betriebsgrundlagen sowohl in eine inl und eine ausl BetrSt der Übernehmerin eingebracht, ist uE § 23 Abs 1 UmwStG auf den gesamten Vorgang nicht anzuwenden (insoweit nicht differenzierend: s H/B, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 145 unter ee); Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 23 UmwStG Tz 51). Denn § 23 Abs 1 S 1 UmwStG erfordert nämlich die Einbringung einer qualifizierten Sachgesamtheit in Gestalt eines Betriebs oder Teilbetriebs nicht nur in das Vermögen der Übernehmerin, sondern speziell ›in eine inl BetrSt‹ der ausl EU-Kap-Ges. Wird eine wes Betriebsgrundlage hiervon ausgenommen, wird zwar insges das BV eines (Teil-)Betriebs auf die Übernehmerin übertragen. Bezogen auf die inl BetrSt handelt es sich aber nur um die Übertragung von Einzel-WG. Die Einbringung einzelner WG ist weder von § 23 Abs 1 UmwStG noch nach der EG-Fusionsrichtlinie begünstigt.