Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5.3 Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts durch Infektion (Überspringen stiller Reserven)

2.2.5.3.1 Grundsätze der Infektionstheorie

Tz. 149

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Sind in einer Sacheinlage einbringungsgeborene Anteile alten Rechts enthalten, sind die erworbenen (Geschäfts-)Anteile stlich kraft ges Fiktion (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG) tw (weiterhin) als einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" und tw als erhaltene Anteile "neuen Rechts" iSd § 22 Abs 1 UmwStG zu behandeln (s Tz 146ff).

Erfolgt die Sacheinlage in eine bereits bestehende Kap-Ges oder Gen und/oder erfolgen nach der Sacheinlage bei der übernehmenden Gesellschaft weitere Einbringungen iRd Kap-Erhöhung, können stille Reserven von den aus der Sacheinlage erworbenen Anteilen auf andere Anteile überspringen. Da hinsichtlich der "fiktiv einbringungsgeborenen Anteile" iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG iVm § 21 UmwStG aF iVm § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG das bisherige Recht und die dazu von der Rspr entwickelten Grundsätze weiter gelten, folgt aus dem Überspringen der stillen Reserven auf andere Anteile an der Übernehmerin eine insoweit quotale "Infizierung" der Anteile iSd § 21 UmwStG aF; diese Beurteilung ergibt sich aus einer von der Rspr entwickelten Auslegung der Grundsätze des § 21 UmwStG aF (im Einzelnen s Tz 150ff; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 232f). Hinsichtlich der Anteile "neuen Rechts" (iSd § 22 Abs 1 UmwStG) ergibt sich ebenfalls eine derartige stliche "Infizierung"; Grundlage hierfür ist die ges Regelung in § 22 Abs 7 UmwStG (dazu s § 22 UmwStG Tz 8ff).

2.2.5.2 Sonderstellung erhaltener Anteile, soweit diese auf die Mitübertragung "einbringungsgeborener Anteile" zurückgehen (§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG)

Tz. 146

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Quotale Sperrfristverhaftung beim Halbeink-Verfahren und der St-Freistellung nach § 8b KStG der erhaltenen Anteile

§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG enthält eine Sonderregelung, die aus dem Systemwechsel der st-begünstigten Besteuerung von Einbringungssachverhalten der §§ 20, 21 UmwStG idF ab SEStEG und infolge dessen dem Wegfall der speziellen Bestimmungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF resultiert (dazu s § 22 UmwStG Tz 1, 24). Da die St-Verhaftung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF auf unbegrenzte Zeit fortbesteht (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 1, 1a), war eine Regelung erforderlich, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme für die Ebene des Einbringenden festzulegen, wenn einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" aus einer "Alt-Einbringung" (zu den Fallgestaltungen der Entstehung einbringungsgeborener Anteile s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 14–15a) ihrerseits Gegenstand einer "Neu-Sacheinlage" gem § 20 Abs 1 UmwStG idF ab SEStEG sind. In diesen Fällen gelten gem § 20 Abs 3 S 4 UmwStG auch die erhaltenen Anteile anteilig (s Tz 147) als einbringungsgeboren nach altem Recht (iSd § 21 UmwStG aF). Die St-Verhaftung der eingebrachten Anteile nach § 21 UmwStG aF bleibt beim Einbringenden in Gestalt einer quotalen Mitverstrickung des erworbenen neuen Anteils erhalten (s Tz 147). Dies hat zur Folge, dass im Falle der Anteilsveräußerung die Sonderbestimmungen der §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF sowie 8b Abs 4 KStG aF für einbringungsgeborene Anteile insoweit auch in Zukunft anzuwenden sind. Erfolgt die Veräußerung innerhalb der dort geregelten siebenjährigen (Rest-)Sperrfristen, ist der VG (insoweit) voll stpfl (s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 223; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 563; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 99). § 20 Abs 3 S 4 UmwStG setzt allerdings keine neue "Sieben-Jahres-Frist" in Gang, vielmehr wird die den mit der Sacheinlage übertragenen "einbringungsgeborenen Anteilen" anhaftende "originäre" Sperrfrist (nur) fortgesetzt (zutr s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 1130; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 397; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 563; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 99; s Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242; ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.05). Dadurch soll sichergestellt werden, dass es im Falle der unmittelbaren oder mittelbaren Veräußerung von Anteilen innerhalb der Sperrfrist, die auf einer Einbringung im alten Recht beruhen (einbringungsgeborene Anteile), weiterhin zu einer vollen Besteuerung des VG aus Anteilen kommt. Darüber hinaus soll dadurch ausgeschlossen werden, dass auf einbringungsgeborenen Anteilen beruhende Anteile weder nach altem noch nach neuem Recht besteuert werden (so die Ges-Begr: s BT-Drs 16/3369, 26).

Da die unter Anwendung des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erworbenen Anteile als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF gelten, erfüllen diese Anteile bei nachfolgender Weitereinbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG (Ketteneinbringung) erneut den Tatbestand des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG. Der Anwendungsbereich des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG erfasst nicht nur die Einbringung "originär" einbringungsgeborener Anteile (unter Anwendung des UmwStG aF), sondern auch "fiktiv" einbringungsgeborene Anteile.

Tz. 146a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• (Mit-)Verhaftung der erhaltenen Anteile nach § 21 UmwStG aF auch nach Ablauf der Sperrfristen beim Halbeink-Verfahren und der St-Freistellung nach § 8b KStG

Über den Ablauf der in den §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF ...