Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5.3 Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts durch Infektion (Überspringen stiller Reserven)

2.2.5.3.1 Grundsätze der Infektionstheorie

Tz. 149

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Sind in einer Sacheinlage einbringungsgeborene Anteile alten Rechts enthalten, sind die erworbenen (Geschäfts-)Anteile stlich kraft ges Fiktion (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG) tw (weiterhin) als einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" und tw als erhaltene Anteile "neuen Rechts" iSd § 22 Abs 1 UmwStG zu behandeln (s Tz 146ff).

Erfolgt die Sacheinlage in eine bereits bestehende Kap-Ges oder Gen und/oder erfolgen nach der Sacheinlage bei der übernehmenden Gesellschaft weitere Einbringungen iRd Kap-Erhöhung, können stille Reserven von den aus der Sacheinlage erworbenen Anteilen auf andere Anteile überspringen. Da hinsichtlich der "fiktiv einbringungsgeborenen Anteile" iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG iVm § 21 UmwStG aF iVm § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG das bisherige Recht und die dazu von der Rspr entwickelten Grundsätze weiter gelten, folgt aus dem Überspringen der stillen Reserven auf andere Anteile an der Übernehmerin eine insoweit quotale "Infizierung" der Anteile iSd § 21 UmwStG aF; diese Beurteilung ergibt sich aus einer von der Rspr entwickelten Auslegung der Grundsätze des § 21 UmwStG aF (im Einzelnen s Tz 150ff; ebenso s S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 232f). Hinsichtlich der Anteile "neuen Rechts" (iSd § 22 Abs 1 UmwStG) ergibt sich ebenfalls eine derartige stliche "Infizierung"; Grundlage hierfür ist die ges Regelung in § 22 Abs 7 UmwStG (dazu s § 22 UmwStG Tz 8ff).

2.2.5.3.2 Altanteile sind einbringungsgeborene Anteile alten Rechts

Tz. 150

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Hat der Einbringende einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG aF oder iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG iVm § 21 UmwStG aF verkörpern diese insoweit die stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands. Wird später bei der übernehmenden Gesellschaft eine Kap-Erhöhung gegen Bareinlage beschlossen, gehen stille Reserven von diesen speziell stverstrickten Anteilen auf die jungen Anteile über, wenn

•	entweder die Bareinlage (nur) dem Nennwert der Neuanteile entspr oder
•	die Bareinlage einschl Aufgelder unter dem Wert der Sacheinlage und den bis zur Kap-Erhöhung eingetretenen Wertveränderungen der Altanteile (dh (Kurs-)Wert der Altanteile zum Zeitpunkt der Kap-Erhöhung) bleibt (Abspaltungstheorie, grundlegend s Urt des BFH v 06.12.1968, BStBl II 1969, 105 und v 20.02.1975, BStBl II 1975, 505).

Gleiches gilt, wenn die Kap-Erhöhung durch Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG (idF des SEStEG) erfolgt und der Wert der neuen Anteile hinter dem Wert der durch eine "Alteinbringung" erworbenen einbringungsgeborenen Anteile (iSd § 21 UmwStG aF) zurückbleibt. Soweit stille Reserven von den Altanteilen überspringen, gelten die jungen Anteile insoweit (auch) als einbringungsgeborene Anteile (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, s Tz 147, zum Übergang von AK s Tz 153a).

Zu einer derartigen Verschiebung (Verwässerung) stiller Reserven bei Kap-Erhöhungen von einbringungsgeborenen Anteilen auf durch Bareinlage erworbene Anteile kommt es bei einem Alleingesellschafter oder bei mehreren (fremden) Gesellschaftern, wenn jeder sein Bezugsrecht selbst realisiert und damit die Beteiligungsquote gleich bleibt. Eine Verschiebung der vermögensrechtlichen Position der Mitglieder tritt in diesem Fall nämlich nicht ein.

Bei Kap-Ges, an denen Angehörige als AE beteiligt sind (Familien-Kap-Ges), kann es iRv Kap-Erhöhungen zur Übertragung von Vermögenswerten alter Gesellschaftsanteile auf neue Anteile sowohl des oder der Altgesellschafter als auch der durch die Kap-Erhöhung hinzugetretenen Angehörigen kommen. Dies ist entweder die Folge der abweichend von der (alten) Beteiligungsquote in Anspruch genommenen Bezugsrechte (Änderung der Beteiligungsverhältnisse unter den bisherigen Gesellschaftern) oder der Verzicht des Altgesellschafters auf sein Bezugsrecht oder Teilen davon zugunsten seiner Angehörigen (Änderung von Beteiligungsverhältnissen durch Erweiterung des Gesellschafterverbands).

Nach der Rspr des BFH (s Urt des BFH v 08.04.1992; BStBl II, 761, 763, 764; BFH/NV 1992, 778 und BFH/NV 1993, 137 und v 21.08.1996, BFH/NV 1997, 314) ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Erhöhung des Nenn-Kap einer Kap-Ges die Versteuerung stiller Reserven einbringungsgeborener Anteile auch dann unterbleibt, soweit diese Reserven (ohne Gegenleistung) auf Gesellschaftsanteile übergehen, die nicht durch eine Sacheinlage erworben worden sind (keine freigebige Zuwendung s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 49). Der Vorteil der St-Stundung bleibt also auf unbestimmte Zeit erhalten. Es fehlt nämlich an einer Rechtsgrundlage für die Besteuerung der von einbringungsgeborenen Anteilen abfließenden Substanz. § 21 UmwStG aF jedenfalls, der die Realisationstatbestände abschließend aufzählt, sieht eine solche Aufdeckung der Reserven bei diesen Vorgängen nicht vor. Einer sinngem Anwendung des § 21 Abs 1 UmwStG aF bedarf es nach Auff des BFH nicht, da die Gesellschaftsanteile, die von einbringungsgeborenen Anteilen abgespaltene stille Reserven erhalten, insoweit "infiziert" würden (sog Infektionstheorie; s W/M, § 21 UmwStG Rn 25ff). Dies bedeutet, dass die bereicherten Anteile, sowei...