Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5.3.2 Altanteile sind einbringungsgeborene Anteile alten Rechts

Tz. 150

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Hat der Einbringende einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG aF oder iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG iVm § 21 UmwStG aF verkörpern diese insoweit die stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands. Wird später bei der übernehmenden Gesellschaft eine Kap-Erhöhung gegen Bareinlage beschlossen, gehen stille Reserven von diesen speziell stverstrickten Anteilen auf die jungen Anteile über, wenn

•	entweder die Bareinlage (nur) dem Nennwert der Neuanteile entspr oder
•	die Bareinlage einschl Aufgelder unter dem Wert der Sacheinlage und den bis zur Kap-Erhöhung eingetretenen Wertveränderungen der Altanteile (dh (Kurs-)Wert der Altanteile zum Zeitpunkt der Kap-Erhöhung) bleibt (Abspaltungstheorie, grundlegend s Urt des BFH v 06.12.1968, BStBl II 1969, 105 und v 20.02.1975, BStBl II 1975, 505).

Gleiches gilt, wenn die Kap-Erhöhung durch Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG (idF des SEStEG) erfolgt und der Wert der neuen Anteile hinter dem Wert der durch eine "Alteinbringung" erworbenen einbringungsgeborenen Anteile (iSd § 21 UmwStG aF) zurückbleibt. Soweit stille Reserven von den Altanteilen überspringen, gelten die jungen Anteile insoweit (auch) als einbringungsgeborene Anteile (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, s Tz 147, zum Übergang von AK s Tz 153a).

Zu einer derartigen Verschiebung (Verwässerung) stiller Reserven bei Kap-Erhöhungen von einbringungsgeborenen Anteilen auf durch Bareinlage erworbene Anteile kommt es bei einem Alleingesellschafter oder bei mehreren (fremden) Gesellschaftern, wenn jeder sein Bezugsrecht selbst realisiert und damit die Beteiligungsquote gleich bleibt. Eine Verschiebung der vermögensrechtlichen Position der Mitglieder tritt in diesem Fall nämlich nicht ein.

Bei Kap-Ges, an denen Angehörige als AE beteiligt sind (Familien-Kap-Ges), kann es iRv Kap-Erhöhungen zur Übertragung von Vermögenswerten alter Gesellschaftsanteile auf neue Anteile sowohl des oder der Altgesellschafter als auch der durch die Kap-Erhöhung hinzugetretenen Angehörigen kommen. Dies ist entweder die Folge der abweichend von der (alten) Beteiligungsquote in Anspruch genommenen Bezugsrechte (Änderung der Beteiligungsverhältnisse unter den bisherigen Gesellschaftern) oder der Verzicht des Altgesellschafters auf sein Bezugsrecht oder Teilen davon zugunsten seiner Angehörigen (Änderung von Beteiligungsverhältnissen durch Erweiterung des Gesellschafterverbands).

Nach der Rspr des BFH (s Urt des BFH v 08.04.1992; BStBl II, 761, 763, 764; BFH/NV 1992, 778 und BFH/NV 1993, 137 und v 21.08.1996, BFH/NV 1997, 314) ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Erhöhung des Nenn-Kap einer Kap-Ges die Versteuerung stiller Reserven einbringungsgeborener Anteile auch dann unterbleibt, soweit diese Reserven (ohne Gegenleistung) auf Gesellschaftsanteile übergehen, die nicht durch eine Sacheinlage erworben worden sind (keine freigebige Zuwendung s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 49). Der Vorteil der St-Stundung bleibt also auf unbestimmte Zeit erhalten. Es fehlt nämlich an einer Rechtsgrundlage für die Besteuerung der von einbringungsgeborenen Anteilen abfließenden Substanz. § 21 UmwStG aF jedenfalls, der die Realisationstatbestände abschließend aufzählt, sieht eine solche Aufdeckung der Reserven bei diesen Vorgängen nicht vor. Einer sinngem Anwendung des § 21 Abs 1 UmwStG aF bedarf es nach Auff des BFH nicht, da die Gesellschaftsanteile, die von einbringungsgeborenen Anteilen abgespaltene stille Reserven erhalten, insoweit "infiziert" würden (sog Infektionstheorie; s W/M, § 21 UmwStG Rn 25ff). Dies bedeutet, dass die bereicherten Anteile, soweit sie Reserven beinhalten, die unentgeltlich von Anteilen iSd § 21 UmwStG aF übergegangen sind, wie einbringungsgeborene Anteile behandelt werden (dh iHd St-Verstrickungsgrads; wegen Beispielen s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.14 und s Herzig/Rieck, DStR 1988, 97; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 40; H/M, 3. Aufl, Anh § 21 aF Rn 40ff). Dabei spielt keine Rolle, ob die infizierten Anteile schon auf Grund anderer Vorschriften stverstrickt sind (zB wegen der Zugehörigkeit zum BV oder wegen § 17 EStG; s W/M, § 21 UmwStG Rn 45). Gehen also infolge einer Kap-Erhöhung stille Reserven von einbringungsgeborenen Alt-Anteilen auf die neuen Anteile über, sind die neuen Anteile zu gleicher Quote stverhaftet. Dem Inhaber der neuen Anteile steht kein Wahlrecht zu, die St-Verhaftung in anderer Weise auf diese zu verteilen (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533). Die Infektionstheorie des BFH gilt für GmbH-Anteile wie Aktien gleichermaßen (s Urt des BFH v 21.08.1996, BFH/NV 1997, 314 unter II 2. c). Zu einer Besteuerung der vom Bezugsrecht einbringungsgeborener Anteile abgeleiteten Reserven kommt es also erst dann, wenn der Wert der "infizierten" Anteile zB durch Veräußerung realisiert wird.

Eine "umgekehrte Wertabspaltung" von stillen Reserven einbringungsgeborener Anteile hat der BFH zurückgewiesen (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533 unter II. 3b). Bei einer Ba...