Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5.3.6 Übergang von Anschaffungskosten bei Kapitalerhöhung

Tz. 153a

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Es stellt sich die Frage, ob im Fall der Kap-Erhöhung mit Einlagen unter dem Wert der Altanteile nicht nur stille Reserven von den Altanteilen abgespalten werden, sondern auch AK von den entreicherten Altanteilen zunächst auf das Bezugsrecht und sodann auf die jungen Anteile übergehen. Dies wird von der hA – sowohl für GmbH-Anteile als auch für Aktien – zu Recht bejaht (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638; v 19.12.2000, BStBl II 2001, 345; v 22.05.2003, BStBl II 2003, 712; W/M, § 21 UmwStG Rn 29; R/H/vL, § 27 UmwStG Rn 76; Merkert, in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 29; Herzig/Rieck, DStR 1988, 97; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.14 mit Beispiel; aA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 46, 182; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 70; zweifelnd für GmbH-Anteile: s Kraft, BB 2004, 595). Auch der Gesetzgeber geht offenbar von der Notwendigkeit aus, in Fällen einer Kap-Erhöhung mit dem Übergang stiller Reserven die AK neu zu verteilen (s § 10 Abs 1 S 1 Buchst b und c VO zu § 180 Abs 2 AO). Wenn schon nach der BFH-Rspr zum Überspringen stiller Reserven bei Kap-Erhöhung ohne Entgelt die Rechtsnachfolge hinsichtlich stiller Reserven "im Status des § 21 UmwStG" der Rechtsnachfolge bei der unentgeltlichen Übertragung (ganzer) Anteile mit den enstpr stlichen Folgen hinsichtlich der St-Verstrickung gleichgestellt wird, so ist es uE (zumindest) konsequent, dem AE "infizierter" einbringungsgeborener Anteile auch die stlichen AK des Rechtsvorgängers zuzurechnen. Denn die stliche Rechtsnachfolge iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF umfasst auch die Übernahme der maßgebenden AK des Übertragenden. Der Übertragung von AK von dem Altanteil auf das Bezugsrecht kann nicht entgegengehalten werden, dass es sich bei einem Bezugsrecht, um ein originär entstandenes, dh nicht entgeltlich erworbenes WG handelt. Das Bezugsrecht ist zwar im Zeitpunkt des Anteilserwerbs durch Sacheinlage regelmäßig noch nicht existent. Dies schließt die Übertragung von AK nach seiner Entstehung infolge eines Kap-Erhöhungsbeschl indes nicht aus. Entsteht nämlich der Bezugsanspruch aus einem mit dem Anteil an einer Kap-Ges untrennbar verknüpften Bezugsstammrecht, so ist seine Entstehung im Erwerb der Beteiligung (von vornherein) angelegt. Das Bezugsrecht nimmt daher an der Qualifizierung des Anteilserwerbs als Anschaffung teil (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638 unter B. II.3. b; v 10.08.2005, BStBl II 2006, 22). Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung im PV oder BV gehalten wird.

Tz. 153b

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die tats AK der einbringungsgeborenen Altanteile (dh AK bei Einbringung zuz nachträglicher AK) sind nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Realisierung des Bezugsrechts aufzuteilen (s Urt des BFH v 21.01.1999, BStBl II 1999, 638 unter B. II. 3. b) aE). Dabei ist der Wert (Börsenkurs) des Bezugsrechts dem Wert (Börsenkurs) der Altanteile unmittelbar vor Kap-Erhöhung gegenüber zu stellen (sog Gesamtwertmethode: AK des Bezugsrechts = tats Gesamt-AK der Altanteile multipliziert mit dem Wert des Bezugsrechts dividiert mit dem Wert der Altaktie; Wegen Berechnungsbeispielen s § 17 EStG Tz 279; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.14 und s Herzig/Rieck, DStR 1988, 97). Gehen stille Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen nicht auf Grund eines Bezugsrechts auf andere Anteile über (zB bei Gründung der Kap-Ges), tritt für die Berechnung zur Aufteilung der AK an die Stelle des Werts des Bezugsrechts der Wert der abgespaltenen Substanz.

Soweit AK von einbringungsgeborenen Anteilen auf das Bezugsrecht und danach auf die anderen Anteile übergehen, sind die AK der entreicherten Altanteile entspr zu mindern um so eine Doppelberücksichtigung von AK zu verhindern (s Urt des BFH v 19.12.2000, BStBl II 2001, 345 zu einer vergleichbaren Problematik bei § 23 EStG).