Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.6.4 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG)

Tz. 193

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG gilt S 4 sinngemäß, wenn der OT mittelbar über eine oder mehrere PersGes an der OG beteiligt ist. Ein Anwendungsfall des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG ist allerdings nicht gegeben, wenn die zwischengeschaltete PersGes selbst Zwischen-OT ist und damit eine Organschaftskette vorliegt. Bei Organschaftsketten greift § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 4 Alt 1 KStG, dh auf jeder Organschaftsstufe muss die Organbeteiligung selbst einer inl BetrSt des jeweiligen OT zuzuordnen sein.

Tz. 194

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Das Ges äußert sich nicht ausdrücklich dazu, ob die Beteiligung an der vermittelnden PersGes zu einer inl BetrSt des OT oder die Organbeteiligung zu einer inl BetrSt der vermittelnden PersGes gehören muss oder ob sogar beides gefordert wird. Nach der Ges-Begr (s BT-Drs 17/10774, 31; dazu auch s Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851), betrifft S 5 den Fall, dass die vermittelnde PersGes an einer Kap-Ges und diese wiederum an der OG beteiligt ist.

Entgegen der bisher vertretenen Auff kommt es uE darauf an, dass die Organbeteiligung bzw die Beteiligung an einer vermittelnden Kap-Ges einer inl BetrSt der PersGes und damit anteilig deren MU zuzuordnen ist (glA s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 270; aA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 141r). Nur dann ist, weil es sich bei dem MU der PersGes um den OT handelt, eine Inl-Verhaftung der Beteiligung an der OG bzw an der vermittelnden Kap-Ges sichergestellt.

Tz. 195

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Hinsichtlich der Anwendung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG sind uE folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden:

1. PersGes im DBA-Ausl:

   Als vermittelnde PersGes iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG kommen nur MU-Schaften in Betracht, weil nur diese in einem ausl Staat durch eine dort belegene BetrSt Eink erzielen können, die als Unternehmensgewinne iSd Art 7 OECD-MA zu qualifizieren sind und in wirtsch Zusammenhang mit der Organbeteiligung bzw mit der Beteiligung an der vermittelnden Kap-Ges stehen (s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 273). Das gilt auch dann, wenn die PersGes im ausl Staat wie eine Kap-Ges besteuert wird.

   Ist die zwischengeschaltete PersGes nur vermögensverwaltend tätig oder nur gew geprägt iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG, vermittelt sie selbst keine BetrSt (s Neumann, in Gosch, 4. Aufl, § 14 KStG Rn 122a). AA s Walter (in B/W, § 14 KStG Rn 125). Dann muss geprüft werden, ob die Organbeteiligung im Wege der Bruchteilsbetrachtung einer inl BetrSt des OT zuzurechnen ist.

2. PersGes im Inl:

   Als vermittelnde PersGes iSd § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG kommen sowohl MU-Schaften als auch Gesellschaften iSd § 15 Abs 3 Nr 1 und 2 EStG in Betracht, da diese durch eine im Inl belegene BetrSt Eink erzielen. Zu § 15 Abs 3 Nr 2 EStG s Urt des BFH v 29.11.2017 (DB 2018, 804), s Oppel (IWB 2018, 735, 737), s Klein (Ubg 2018, 334), s Hagemann (NWB 2018, 1687, 1688) und s Martini/Oppel/Staats (IWB 2018, 605, 607).

   Nur vermögensverwaltend tätige PersGes vermitteln selbst keine BetrSt iSd § 12 AO. AA s Walter (in B/W, § 14 KStG Rn 125). Dann muss geprüft werden, ob die Organbeteiligung im Wege der Bruchteilsbetrachtung einer inl BetrSt des OT zuzurechnen ist.

Tz. 196

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Die Regelung des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 KStG gilt auch für die mittelbare Beteiligung des OT an der OG über mehrere vermittelnde PersGes. Darunter fällt nur die Beteiligung des OT an mehreren vermittelnden Schw-PersGes, die ihrerseits an der OG beteiligt sind, denn nur in diesem Fall lässt sich die ges Voraussetzung, wonach die PersGes-Beteiligung einer inl BetrSt des OT zuzurechnen sein muss, erfüllen. Sind die vermittelnden PersGes in einer Beteiligungskette hintereinander geschaltet, kommt es hinsichtlich der Zurechnung zu einer inl BetrSt des OT auf die Beteiligung an der obersten PersGes an (s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 141t und 141u).