Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.6.7.1 Allgemeines

Tz. 206

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der S 7 des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG regelt zur Sicherstellung der Besteuerung, dass eine inl BetrSt iSd S 4 bis 6 nur gegeben ist, wenn die dieser BetrSt zuzurechnenden Eink sowohl nach innerstaatlichem StR als auch nach dem anzuwendenden DBA der inl Besteuerung unterliegen. Diese Zusatzregelung soll einen Verlust des dt Besteuerungsrechts insbes in Fällen verhindern, in denen wegen Unterschieden in der Definition oder Auslegung des BetrSt-Begriffs in § 12 AO und in den DBA-Regelungen (s Art 5 OECD-MA) formal die Zuordnung zu einer BetrSt iSd § 12 AO gegeben ist, eine inl BetrSt aber wegen eines abw BetrSt-Begriffs in dem DBA trotzdem nicht anzunehmen ist (s Schwenke, ISR 2013, 41, 46).

Bsp für solche BetrSt, die zwar solche iSd § 12 AO sind, nicht jedoch auch solche iSd Art 5 OECD-MA, sind feste Geschäftseinrichtungen, die ausschl vorbereitende und Hilfstätigkeiten für das Unternehmen ausüben; das betrifft insbes Lagerstätten.

Umgekehrt gibt es Einrichtungen, die zwar eine BetrSt iSd Art 5 OECD-MA begründen, nicht jedoch auch eine solche iSd § 12 AO. Bsp dafür sind der abhängige ständige Vertreter, der gem Art 5 Abs 5, 6 OECD-MA eine BetrSt begründen kann, nach dt Recht aber unter § 13 statt unter § 12 AO einzuordnen ist, weiter die sog Dienstleistungs-BetrSt, die nicht unter § 12 AO fällt (dazu auch s Jesse, FR 2013, 629, 633). Da die DBA selbst keine inl St-Ansprüche begründen können (s Prinz, FR 2018, 973, 975 und s Töben, FR 2018, 991, 995), besteht zumindest bei beschr stpfl OT in den Fällen, in denen im Inl nur eine BetrSt nach DBA besteht, kein dt Besteuerungsrecht.

In beiden Fallvarianten kann eine Organschaft nicht begründet werden, da die BetrSt nicht eine sowohl iSd § 12 AO als auch des Art 5 OECD-MA ist.

Tz. 207

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 141c) zutr ausführt, kommt es, weil S 7 bei der Definition der Tatbestandsvoraussetzungen auf die Zurechnung nach S 6 und damit auf die Rechtsfolge verweist, zu einem Zirkelschluss, denn die Tatbestandsvoraussetzungen sind erst dann vollständig definiert, wenn die Rechtsfolge feststeht, die sich aus diesen Tatbestandsvoraussetzungen ergibt. Man muss S 7 im Konjunktiv verstehen, nämlich iSv "der inl Besteuerung unterliegen würden, falls die Rechtsfolge des S 6 einträte" (dazu auch s Tz 180).

Tz. 208

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch der S 7 des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG geht – wie der S 4 – davon aus, dass die Zurechnung der durch die Organbeteiligung vermittelten Eink (lfd Organeinkommen, Gewinne aus der Veräußerung der Organbeteiligung sowie eine den Bw der Beteiligung übersteigende Einlagenrückgewähr nach § 14 Abs 4 KStG/bis VZ 2022: aus der Auflösung passiver AP) der Zuordnung der Organbeteiligung zu einer inl BetrSt des OT folgt. Allerdings kommt es hier auf die DBA-rechtlichen und nicht auf die nationalen Zuordnungsgrundsätze an. Der S 7 erwähnt die Zugehörigkeit der Organbeteiligung zu einer inl BetrSt des OT nicht ausdrücklich; diese Zugehörigkeit ist aber zwingende Voraussetzung für die dort verlangte Zurechnung der Eink zur BetrSt. Die Anwendung des S 6 wird in den Fällen des S 7 durch das DBA-Recht verdrängt (s Tz 220).

Der in § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 7 KStG enthaltene Begriff der der BetrSt "zuzurechnenden Eink" bestimmt sich mangels DBA-rechtlicher Definition nach nationalem Recht. In Folge der in § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 6 KStG geregelten Zurechnung gehört auch das Organeinkommen zu den der BetrSt zuzurechnenden Eink, was für die DBA-rechtliche Qualifikation maßgeblich ist (s Rödder/Liekenbrock, in R/H/N, § 14 KStG Rn 281).

Tz. 209

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Fraglich kann im Einzelfall sein, ob im Fall einer OT-PersGes die Voraussetzung des S 7 auch erfüllt ist, wenn die Beteiligung an einer OG (wegen der est-lichen Transparenz der PersGes) ganz oder anteilig Personen mit stlicher Ansässigkeit im Ausl zuzurechnen ist, weil dann das dt Besteuerungsrecht ggf durch ein DBA beschr sein könnte und damit nicht sichergestellt wäre, dass D das Besteuerungsrecht an dem gesamten Organeinkommen hat (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 142d). UE ist dies zu bejahen, da uE in diesem Fall alle Eink der inl StPflicht unterliegen (s Tz 183). AA s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 142d1).

Tz. 210

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der S 7 des § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG regelt zwar nicht ausdrücklich, aber doch faktisch (über die "Hintertür" der Sicherstellung des dt Besteuerungsrechts; dazu s Tz 208), dass die inl BetrSt des OT nicht nur eine solche iSd nationalen Rechts (§ 12 AO), sondern auch solche iSd jeweiligen DBA sein muss, denn nur dann sind die durch die Kap-Beteiligung vermittelten Eink dieser zuzurechnen. Für die Prüfung des Bestehens eines dt Besteuerungsrechts ist nach Verw-Auff (s OFD Karlsruhe, Vfg v 16.01.2014, FR 2014, 434, 435; dazu auch s Kröner, IWB 2014, 1186) zunächst darauf abzustellen, ob für die Eink aus der Beteiligung an der OG abstrakt nach den Grundsätzen des Art 10 OECD-MA (lfd Eink in Form vo...